I-Giriş:
Gerçek kişilerin elde ettikleri kazanç ve iratların vergilendirme esaslarını düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun genel sistematiği içerisinde önemli bir yere sahip olan 86. madde, mükelleflerin bir takvim yılı içerisinde elde edip, aynı Kanun’ un 85. maddesi uyarınca topladıkları değişik kazanç unsurlarından, bu toplama dahil edilme zorunluluğuna tabi olmayanların hangileri olduğunu belirlemektedir. Vergi sistemimizin temel bir prensibi olan beyan esasından bir sapmayı ifade eden bu madde, güdülen maliye politikalarına paralel olarak, zaman zaman değişikliğe uğramıştır. En son 24.04.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4842 sayılı Kanunla başlığıyla birlikte önemli bir değişikliğe uğrayan bu madde, genel olarak Kanunun ve özel olarak da maddenin gerekçesinde belirtildiğinin aksine, son derece karmaşık ve anlaşılmaz bir hal almıştır. Öyle ki, Kanunun çıktığı Nisan 2003’den bu yana konuyla ilgili olarak işin uzmanları arasında önemli görüş ayrılıkları ve uygulamaya ilişkin büyük bir belirsizliğin oluştuğunu görüyoruz. Verginin beyan edilmesinde hayati önemi haiz olan maddenin düzenlenişindeki bu karmaşık ve anlaşılması güç yapının gerçekte neyi ifade ettiği hususu, daha şimdiden en yetkin çevreleri bile konuyu etraflıca ele alacak idari bir düzenlemenin çıkmasını bekler hale getirmiştir.
Esasen, soyut ve genel bir tarzda düzenlenen yasaların, işin uygulamasıyla ilgili olarak, somut hususları belirleme yetkisini idareye vermesi normaldir. Ancak, Anayasa’nın verginin kanunla konulup yine kanunla kaldırılması gerektiğine dair temel ilkesinin bir gereği olarak, en ufak bir hükmünün bile kanunun gayesinin hilafına bir şekilde yorumlanması durumunda, vergileme-vergi dışı bırakma veya az veyahut haksız yere fazla vergi alınması ile sonuçlanacak kadar hassas olan 86. maddenin idari bir düzenleme olan genel tebliğle açıklanmaya çalışılması, başta Anayasa’ ya ve hukuk devletine olmak üzere, vergilemede kanunilik, eşitlik ve adalet gibi temel ilkelere aykırılık bakımından büyük sakıncalar doğuracaktır.
Gerçekte olması gereken, yasal kuralların Anayasal çerçeve içinde, soyut ve genel bir tarzda; ama, mutlaka açık ve anlaşılır bir şekilde düzenlenmesidir. Aksine, Kanun Koyucu'nun amacının te’lifine yönelik olarak yapılacak idari birtakım düzenlemeler, her zaman yukarıda saydığımız şekildeki ihlallere sebebiyet vermese de, mutlaka idareyle mükellefler, hatta yargı organları arasında anlaşmazlıklara neden olacaktır. Buna benzer durumlara bugüne kadar defalarca şahit olunmuştur.
Hal böyleyken, üniter bir vergi yapısının oluşturulması, yani beyan sınırını aşan tutarda gelir elde edilmesi durumunda, bu gelirlerin bir beyannamede toplanması, bunun dışındaki gelirlerin ise beyan etme zorunluluğunu kaldırarak, mükellefler ile vergi dairesi arasındaki gereksiz ve verimsiz birtakım işlemlerin kaldırılması yönündeki amacına hizmet ettiği konusunda kuşku duyduğumuz 86. maddenin 4842 sayılı Kanunla düzenlenen yeni haliyle ilgili olarak bu yazımızda, önce, genel anlamda getirilen yeni düzenlemenin neyi ifade ettiği, daha sonra, konuyla ilgili olarak bazı noktalara getirdiğimiz birtakım eleştirilerimizle birlikte, Kanun’un ifade ettiği anlamı değiştirmeden, maddenin nasıl yeniden dizayn edilebileceğine dair bir önerimiz yer alacaktır.
2-4842 Sayılı Kanunla Yeniden Düzenlenen 86. Maddesinin Açıklanması:
4842 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’un 86 ncı maddesi, başlığı ile birlikte 24.04.20003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
"Toplama yapılmayan haller:
Madde 86. Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
1. Tam mükellefiyette;
a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber ücret dışındaki gelirleri için beyanname vermek zorunda olmayan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil),
c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.
2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar."
Yapılan bu düzenleme sonucunda, yapısı ve anlamı itibariyle çok önemli bir değişikliğe uğrayan maddeyle ilgili olarak şu sonuçlar çıkarılabilir:
- Öncelikle, eskiden olduğu gibi beyan esasında tam ve dar mükellefiyet ayırımının sürdürüldüğü maddeye göre, tam mükellefiyette, gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, GVK 75/15. maddesinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı ile tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler; herhangi bir şarta bağlı olmaksızın her halükarda beyan edilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.
-Öte yandan, bir takvim yılı içinde elde edilip toplamı 600 milyon lirayı aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayri menkul sermaye iratları da aynı şekilde yıllık beyannameyle beyan edilmeyeceği gibi, diğer unsurlar için verilen beyannameye de bu gelirler dahil edilmeyecektir. Örneğin, kazançları basit usulde tespit edilen mükelleflere kiralanan işyerinden elde edilen gayri menkul sermaye iratları yada GVK’nun 75. maddesinin 6, 8, 9 ve 10. bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarının, tevkifata tabi olmadıkları ve istisna uygulamasına da konu olmadıkları için, toplamı 600 milyon lirayı aşmaması durumunda, beyan edilmeyecektir. 600 milyon liralık haddin hesabında yukarıdaki şartlara uyan menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının ayrı ayrı toplamlarının dikkate alınması gerektiği anlaşılmaktadır.
-Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerle ilgili olarak ise, Kanun’un ikili bir düzenlemeye gittiğini görüyoruz. Şöyle ki Kanun, mükellefin elde ettiği gelirlerin sadece birden fazla işverenden alınan tevkifatlı ücretten ibaret bulunması veya ücret dışında gelir elde edilse bile bunlar için beyanname vermek zorunda olmaması durumu ile birden fazla işverenden alınan tevkifatlı ücret geliriyle beraber vergiye tabi başka gelirlerinin de bulunması durumuna göre farklı bir beyan sistemi öngörmüştür.
Buna göre birinci durumda, geliri sadece birden fazla işverenden alınan tevkifatlı ücretten ibaret olan veya ücret dışında başka geliri olmakla birlikte istisna uygulaması veya Geç. 55 benzeri hükümler gereği bunlar için beyanname verme zorunluluğu bulunmayan mükelleflerin, bu gelirlerini beyan edip etmemeleri, birinci işverenden aldıkları ücret hariç olmak üzere, ondan sonrakilerin toplam tutarının GVK/ 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmamasına göre karar verilecektir. Birinci işverenden alınan ücret olarak, en yüksek tutarlı olanın kabul edilmesi doğru olacaktır.
Diğeri ise, mükellefin birden fazla işverenden aldığı tevkifatlı ücret gelirinin yanında vergiye tabi başka gelirlerinin de bulunması durumudur. Böylece, tek başına bütün ücret gelirleri Kanun’da belirtilen haddi aşmasa dahi, vergiye tabi olan öteki bütün gelirlerinin toplamının bunu aşması durumunda, ücret gelirlerinin tamamının da beyannameye dahil etme zorunluluğu getirilmiştir. Toplama esas alınacak “vergiye tabi gelir”, Kanun’un (a) bendinde sayılan kazançlarla, (b) bendinde yer alan tek işverenden alınmış tevkifatlı ücret haricindeki gelir unsurlarından oluşacaktır. Ancak, ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda ise, elde edilen bütün ücretlerin bu toplama dahil edilmesi gerekmektedir.
- Ayrıca, tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmemesine, yine vergiye tabi gelir toplamının GVK/ 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmamasına göre karar verilecektir. Başka bir deyişle, tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilmemesi, gerek her biri kendi içinde veya birbirleriyle veyahut başka gelirlerle olan toplamlarının 103. maddeye göre belirlenen haddi aşmamasına bağlıdır.
- Maddenin dar mükelleflerle ilgili (2) numaralı bendinde ise, “kurumlardan elde edilen kar paylarından” ibaresinin metinden çıkarılmasından başka herhangi bir değişikliğin yapılmadığı görülmektedir.
3- 86. Madde İle İlgili Değerlendirme ve Bir Öneri:
Bir önceki bölümde, (4842 sayılı Kanun’la değişik) 86. Maddenin genel olarak neyi anlattığı konusunda bazı açıklamalar yapıldıktan sonra, bu bölümde ise, madde ile ilgili değerlendirmelerimiz ve “vergiye tabi gelir” gibi kapalı bazı kavram ve ifadelerden ne anlaşılması gerektiği konusunda bazı açıklamalarımızla birlikte, mevcut maddenin ifade ettiği anlam paralelinde bir önerimiz olacaktır.
Bilindiği gibi, 86. Maddenin değişiklikten önceki halinde tam mükellefiyette, tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, 75. maddenin 15 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları, gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlarla, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları her halükarda beyan dışı bırakılırken, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için, her biri kendi içinde olacak şekilde, ayrı ayrı bir beyan sınırı öngörülmüştü. Sözünü ettiğimiz bu düzenlemeye göre, başta kaç iş verenden alındığına ve tutarına bakılmaksızın bütün ücretlerle 75. maddenin 15 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratları olmak üzere, her biri kendileri için ayrı ayrı hesaplanan beyan hadlerini aşmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmiyor, başka gelirler için verilen beyannameye de bunlar dahil edilmiyordu. Buna GVK’ nun geçici 59. maddesinde düzenlenen istisna ile geçici 55. maddede yer alan geçici nitelikteki beyan dışılık durumu da eklenince, mükelleflerin elde ettikleri pek çok gelir unsurunun beyan edilmez hale geldiği görülmüştür.
Elde edilen gelirin vergi dışı bırakılması, esas olarak istisna uygulaması yoluyla gerçekleştirildiğini biliyoruz. 86. maddenin fonksiyonun ise, genelde kaynakta tevkif suretiyle verilendirilmiş olan belli haddin altındaki gelirler veya kanunun vergiden müstesna tuttuğu kazanç ve iratlar veyahut 75. maddenin 15 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları ve gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlarda olduğu gibi, yapılan stopajın nihai vergi olarak kabul edildiği gelirlerin beyan edilmemesinin, verilecek beyannamede de bunların dahil edilmemesinin sağlanması olduğu açıktır. Dikkat edilirse maddenin eski halinde, beyan dışı bırakılan gelirler, her halükarda beyan edilmeyecek olanlarla belli bir haddin altında bulunmaları halinde beyan edilmeyecek olanlar şeklinde iki gruba ayrılmaktadır. Aslında aynı mantığın yeni düzenlemede de genel olarak sürdürüldüğünü söyleyebiliriz. Şu farkla ki, yeni düzenlemede Kanun, eskiden stopaj yada beyan sınırı gibi kıstaslar çerçevesinde her biri kendi içinde değerlendirilen ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmeyeceği konusunda başka gelirler için beyanname verilip verilmemesine yada vergiye tabi öteki gelirlerle olan toplamları gibi başka bazı (ekstra) şartları da koştuğu görülmektedir.
Şöyle ki yeni düzenlemeye göre, tek işverenden tevkifatlı ücret geliri elde eden bir kişi, aldığı ücreti tutarına bakılmaksızın beyan etmeyecektir. Mükellefin aldığı ücret sayısı birden fazla olduğu taktirde ise, gelirinin arttığı varsayımından hareketle, elde ettiği ücretlerin birinciden sonrakilerinin toplamının belli bir tutarı aşmaması durumunda ancak sözkonusu gelirler beyan dışı kalabilecektir. Buraya kadar anlattığımız, mükellefin ücretten başka gelirleri için beyanname verme zorunluluğunun bulunmadığı durumlarla ilgilidir. Vergiye tabi başka gelirlerin bulunması halinde ise, elde edilen birden fazla ücretin beyan dışı kalabilmesi için, buna ilaveten, vergiye tabi gelir toplamının GVK/ 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması şartı aranmaktadır. Tabii, gerek tek, gerekse birden fazla işverenden alınan ücretlerin beyan dışı kalabilmesi için, gerekli olan temel-ortak şart, bunların tamamının tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması gerektiğini de hatırlatmak lazımdır.
Ücretlerle ilgili olarak yaptığımız açıklamaların daha iyi anlaşılması için şu örneklere bakalım. (Burada verilen örnekler 2003 yılı gelirlerinin vergilendirilmesi ile ilgilidir.)
Örnek-1: Tek işverenden alınan ücret
a- Gelirler:
1-Ücret (Tevkifatsız) -7 Milyar
2-Mevduat Faizi -20 Milyar
3-Kâr payı -4 Milyar
Diğer gelirlere ve ücretin tutarına bakılmaksızın elde edilen ücret geliri tevkif suretiyle vergilendirilmediği ve gerçek usulde tespit edildiği için yıllık beyannameyle beyan edilecektir. Mevduat faizi GVK-Geç.55. uyarınca, yarısı GVK-22/2. maddesine göre gelir vergisinden müstesna olan kâr payı ise, vergiye tabi gelir toplamı olan (7+2=9 milyar) beyan haddini aşmadığından dolayı tevkifatsız ücret için verilecek beyannameye dahil edilmeyecektir.
b- Gelirleri:
1-Ücret (tevkifatlı) -22 Milyar
2-Repo Kazancı -30 Milyar
3-Serbest Meslek Kaz. -4 Milyar
Mükellef, 4 Milyarlık serbest meslek kazancı için GVK’nun 85. maddesi uyarınca vereceği yıllık beyannameye, tevkifatlı olduğu ve tek işverenden alındığı için, 86/1-b uyarınca ücret gelirini, Geç.55 maddesi uyarınca da repo kazancını dahil etmeyecektir. Buna göre beyan edilecek kazanç tutarı 4 Milyarlık serbest meslek kazancı ile sınırlı kalacaktır.
Örnek-2: Birden fazla işverenden alınan ücret
a- Gelirler:
1-Ücret (Tevkifatsız) -10 Milyar
2-Ücret (Tevkifatlı) -15 Milyar
3-Ticari Kazanç -7 Milyar
Burada tevkifatlı tek bir ücret sözkonusu olduğu için, mükellef 86/1-b uyarınca, tevkifatsız ücret ve ticari kazanç için vereceği yıllık beyannameye bunu dahil etmeyecek, beyan edilecek kazanç (10+7=17 milyar) olacaktır.
b- Gelirler:
1-Ücret (tevkifatlı) -16 milyar
2-Ücret (tevkifatlı) -8 milyar
3-Ücret (tevkifatlı) -3 Milyar
4-MKYF Katılma Belgesi -20 Milyar
Elde edilen katılma belgesi kâr payı Geç.55. madde uyarınca beyan edilmeyecektir. Mükellefin ücretler dışında beyan etmesi gereken başka geliri bulunmadığı ve birinciden sonraki (2 ve 3.) ücretlerin toplamı olan (8+3=11 Milyar) beyan haddini aşmadığı için, 86/1-b’nin parantez içi hükmü uyarınca hiçbir ücretini beyan etmeyecek ve üzerindeki gelir vergisi yükü yapılan stopajla sınırlı kalacaktır.
c- Gelirler:
1-Ücret (tevkifatlı) -20 milyar
2-Ücret (tevkifatlı) -15 milyar
3-Ücret (tevkifatlı) -2 Milyar
Mükellefin birinciden sonraki ücretleri toplamı 12 milyarlık haddi aştığı için, artık 86/1-b hükmünden yararlanamayacaktır. Buna göre mükellef her üç ücreti için de beyanname verecektir. Zira, beyan etmeme imkanı yalnızca ücretin tek işverenden alınması durumuna münhasırdır. Burada işveren sayısı üç olduğuna göre, (b) bendinin başında belirtilen “tek işveren” durumunun ihlal edildiğini söylemek zor olmayacaktır.
d- Gelirler:
1-Ücret (tevkifatlı) -20 milyar
2-Ücret (tevkifatlı) -6 milyar
3-Ücret (tevkifatlı) -4 Milyar
4-İş Yeri Kirası(tevkifatlı) -5 Milyar
5-Kâr Payı -6 Milyar (GVK- 22/2. Maddesine göre yarısı
istisnadır)
Burada, mükellefin ikinci ve üçüncü ücretleri toplamı beyan sınırının altında bulunmakla birlikte, vergiye tabi başka gelirleri bulunduğu için, 86/1-b bendi hükmü anlamını yitirmekte ve (c) bendine göre hareket etmek gerekmektedir. Yukarıdaki açıklamalarımızda da üzerinde durduğumuz gibi, ( c ) bendinin işletilmesinde ortaya çıkan “vergiye tabi gelir” kavramına bu örnekte, birincisi dahil bütün ücretlerin yanı sıra elde edilen menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının tümüne bakılacaktır. Yapılacak toplam, 12 milyarlık haddi aşacağı için, ( c) bendi uyarınca her üç ücret beyan edilecektir. Burada elde edilen işyeri kira geliri ile kâr payının da beyan edilmesi gerektiğini hatırlatmak isteriz.
Buna göre beyan edilecek gelir toplamı (20+6+4+5+3=38 milyar) olacaktır. Beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yapılan tevkifatın mahsup edileceği tabiidir.
e- Gelirler:
1-Ücret (tevkifatlı) -3 milyar
2-Ücret (tevkifatlı) -2 milyar
3-Ücret (tevkifatlı) -1 Milyar
4-Oto Kiralama(tevkifatlı) -3 Milyar
5-Alacak Faizi -2 Milyar (GVK-76 uyarınca indirim oranının %50 olduğu varsayılmıştır.)
Burada mükellefin ikinci ve üçüncü ücretleri toplamı beyan haddinin altında olduğu halde, vergiye tabi başka gelirleri olduğu için ( c ) bendi işletilecektir. Sözü edilen bent hükmü çerçevesinde vergiye tabi gelirler toplamına mükellefin elde ettiği yukarıdaki bütün gelirler dahildir. Bunların toplamı olan (3+2+1+3+1=10 milyar) beyan sınırını aşmadığı için, tevkifatsız olduğu ve 600 milyonun altında bulunmadığından dolayı alacak faizi için verilen yıllık beyannameye hiçbir ücret dahil edilmeyecektir. Oto kiralama işinden elde edilen ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan kira gelirlerinin de bu beyannameye dahil edilmeyeceği açıktır.
f- Gelirler:
1-Ücret (tevkifatlı) -10 milyar
2-Ücret (tevkifatlı) -6 milyar
3-Serbest Meslek Kazancı - 7 milyar
4-Ticari Kazanç -12 Milyar
5-Kâr Payı -4 Milyar (GVK- 22/2. Maddesine göre yarısı istisnadır
Mükellefin ücret dışında vergiye tabi başka geliri olduğu için, burada da maddenin ( c) bendi çalıştırılacaktır. Vergiye tabi gelir toplamına, esasen, ticari ve serbest meslek kazancının da dahil olması gerektiğine inanmakla birlikte, bu durumun özellikle zarar mahsubunun mümkün olduğu kazançlarla ilgili uygulamalarda problemlere sebebiyet verdiği görülmektedir. ( c) bendinde geçen "vergiye tabi gelir toplamının 103. Maddede yer alan haddi aşmaması şartıyla..." diye başlayan cümleden, bu toplama vergiye tabi bütün gelirlerin, bu arada örneğimizde geçen ticari ve serbest meslek kazançlarının da dahil olduğu anlamı çıkmaktadır. Biz de örneğimizi bu anlayışla çözeceğiz, ancak zarar mahsubunun sözkonusu olduğu durumlarda ortaya çıkan paradoksal durumla ilgili açıklamalara, bunun daha çok önem arz ettiği menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyanına ilişkin örnekleri verdiğimiz kısımda yer verilecektir.
Burada beyan edilen gelir toplamı (10+6+7+12+2=37) milyar liradır. Bundan dolayı, serbest meslek kazancı ve ticari kazanç için verilen beyannameye elde edilen toplam 16 milyarlık ücretle, 2 milyarlık kâr payı da dahil edilecektir.
Yazımızın 2. bölümünde, yeni düzenlemenin menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan sınırı ile karşılaştırılmasının, her biri kendi içinde yapılan eski uygulamasını terk ettiğini belirtmiştik. Bundan böyle artık, elde edilen menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmemesine, bunların tevkifatlı olup olmadıklarından hareketle karar verilecektir. Tevkifata tabi tutulmamış olmaları durumunda, bu kez, bunların istisna uygulamasına tabi tutulup tutulmadığına, tutulmamışlarsa ve toplamı 600 milyon lirayı aşmıyorsa beyan etmeyeceklerdir.
Sözkonusu gelirlerin tevkifatlı olması durumunda ise, ücretlerle ilgili olarak yukarıda sözünü ettiğimiz 86/1-c bendi çerçevesinde karar verilecektir. Şöyle ki, vergiye tabi gelir toplamının -ki bu toplama, tevkifatlı tevkifatsız bütün ücretlerle istisna, indirim yada açıkça beyan dışı bırakma uygulamasıyla vergilendirilmeyecek olanlar dışındaki menkul sermaye iratları ile, yine istisna tutarları dışında kalan gayrimenkul sermaye iratları dahildir- 103. Maddede yer alan haddi aşmaması durumunda, tevkifata tabi menkul ve gayri menkul sermaye iratları beyan edilmeyecektir. Toplamın belirtilen 12 milyarlık haddi aşması durumunda ise, bu gelirlerin beyan edilmesi gerektiği ortadadır.
Vergiye tabi gelir toplamının sadece ( c) bendinde sayılan birden fazla ücret, menkul ve gayri menkul sermaye iratlarını mı, yoksa vergiye tabi diğer bütün gelirlerin toplamını mı ifade ettiği konusunda tereddüde düşüldüğünü ve görüşümüzün son söylediğimiz şıktan yan olduğunu, ancak bunun bazı durumlarda çelişki doğurduğunu yukarıda belirtmiştik. Bu hususun da, yapılacak bir kanuni düzenlemede vuzuha kavuşturulması beklenmektedir.
Şimdi de menkul ve gayri menkul sermaye iratları ile ilgili olarak yaptığımız açıklamalara birkaç örnek verelim. (Burada verilen örnekler de yine 2003 yılı gelirlerinin vergilendirilmesi ile ilgilidir.)
Örnek-1: Tevkifatsız olma durumu:
a- Gelirler:
1- Alacak Faizi - 400 milyon
2- İşyeri Kirası(tevkifatsız) - 600 milyon
3- Ticari Kazanç - 10 milyar
4- Kâr payı - 8 milyar (yarısı müstesnadır)
Mükellef, elde ettiği ticari kazanç için vereceği beyannameye (8/2=4 milyarlık) kâr payını, vergiye tabi gelir toplamı olan (10+4= 14 milyar lira) 12 milyarlık haddi aştığından dolayı dahil edilmekle birlikte, tevkifatsız olan ve istisnadan da yararlanmamış olan alacak faizi ile işyeri kira gelirini 86/1-d uyarınca buna dahil edilmeyeceği gibi, vergiye tabi gelir toplamında da dikkate alınmayacaktır. Burada 600 milyonluk sınırın tevkifatsız menkul ve gayri menkul sermaye iratları için ayrı ayrı dikkate alınması gerektiğini hatırlatmak isteriz.
b- Gelirler:
1- Alacak Faizi - 700 milyon
2- Mesken Kirası - 5 milyar (1,5 milyarlık kısmı müstesnadır.)
3- İşyeri Kirası(tevkifatlı) -6 milyar
Tevkifatsız olan alacak faizi 600 milyonu aştığı, mesken kirası ise 1,5 milyarlık istisnadan faydalandığı için beyan edilecektir. Tevkifatlı işyeri kirası için ise, 86/1-c çerçevesinde karar verilecektir. Vergiye tabi gelir toplamı (6+3,5+0,7=10,2 milyar) beyan haddini aşmadığından dolayı, işyeri kira geliri, diğerleri için verilecek beyannameye dahil edilmeyecektir. Beyan edilecek gelir ise, (3,5+0,7=4,2 milyar) olacaktır.
Örnek-2: Tevkifatlı Olma Durumu:
a- Gelirler
1-İşyeri Kirası(tevkifatlı) -4 milyar
2-İşyeri Kirası(tevkifatsız) -5 milyar
3- Mesken Kirası -6,5 milyar (1,5 milyarlık kısmı müstesnadır.)
4- Kâr payı -3 milyar (kâr payının yarısı müstesnadır.)
Tevkifatsız işyeri ile mesken kira geliri 86/1-d şartına uymadığı için beyan edilecektir. Tevkifatlı işyeri kirası ile kâr payı için 86/1-c çerçevesinde vergiye tabi gelir toplamına bakılacaktır. Vergiye tabi gelir toplamı (4+5+5+1,5= 15,5 milyar) beyan haddini aştığı için tevkifatlı işyeri kirası ile kâr payı, verilen beyannameye dahil edilecektir.
b- Gelirler:
1-Ücret(tevkifatlı) -4 milyar
2-Kâr payı -10 milyar (yarısı vergiden müstesnadır)
3-Arızi ticari kazanç -9 milyar
4-Serbest meslek kazancı -5 milyar
Arızi ticari kazanç 10 milyarlık istisna haddinin altında kaldığı, ücret ise tek işverenden alındığı için vergiye tabi gelir toplamının hesabında nazara alınmayacaktır. Buna göre vergiye tabi gelir (5+5=10 milyar) beyan haddi olan 12 milyar liralık tutarı aşmadığı için serbest meslek kazancı için verilmesi gereken yıllık beyannameye kâr payının ithali gerekmemektedir. Ücretin tevkifatsız olması durumunda vergiye tabi gelir toplamına (ve beyannameye) dahil edilmesi gerektiği kuşkusuzdur.
c- Gelirler:
1-Ücret(tevkifatlı) 30 milyar
2-Ücret(tevkifatlı) 25 milyar
3-Off-Shore 80 milyar
4-Kâr payı 50 milyar
5-İşyeri Kirası(tevkifatlı) 20 milyar
6-Mesken kirası 10 milyar
7-Devlet Tahvili Faizi 300 milyar (26.7.2001' den sonra ihraç edilmiştir)
8-Ticari zarar 200 milyar
(Not: İndirim oranının % 50 olduğu varsayılmıştır.)
Mükellefin vergiye tabi başka geliri bulunduğu için, birden fazla ücret ve tevkifatlı menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan durumu 86/1-c çerçevesinde değerlendirilecektir. Bir kere,
-Kâr payının (50/2= 25 milyarlık) kısmı vergiden müstesnadır.
-Off-Shore bankacılığından elde edilen mevduat faizi, tevkifatsız olduğu için, Geç.55. maddeden yararlanamayacak ve 76. madde uyarınca yapılan indirim sonrası kalan tutar, toplama dahil edilip beyan edilecektir.(80x0,50=40 milyarlık kısmı toplama dahil edilecektir.)
-Mükellef ticari faaliyeti dolayısıyla beyanname vermek zorunda olduğu için mesken kira geliri ile ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanununun 21. maddesinde yer alan 1,5 milyarlık istisnadan yararlanamayacak, ayrıca, tutarı 600 milyonu aştığı için 86/1-d bendine göre her halükarda beyan edilecektir.
-Devlet tahvili faizinin indirim sonrası kalan (300x0,50=150 milyarlık) kısmının 121.794.000.000,- milyarlık tutarı Geç.59. madde uyarınca gelir vergisinden müstesna olduğu için, geri kalan 28.206.000.000,- liralık kısmın toplama dahil edilmesi gerekir.
-Öte yandan, ticari faaliyet zararla sonuçlansa bile Gelir Vergisi Kanununun 85. maddesine göre yıllık beyanname ile bildirilmesi gerektiğini biliyoruz.
Buna göre vergiye tabi gelir toplamı:
Ücretler 55
Kâr payı 25
Off-Shore 40
İşyeri Kirası 20
Mesken Kirası 10
Devlet Tahvili Faizi 28,206
Ticari Zarar + (200)
(21,794)
Yukarıda bahsettiğimiz çelişki işte burada sözkonusu olmaktadır. 200 milyarlık ticari zararın elde edilen diğer gelirlerden mahsubu üzerine beyan edilecek gelir (matrah) kalmamaktadır. Daha doğrusu, vergiye tabi gelir toplamının 12 milyarlık haddi aşmasına göre beyan edilecek olan ve tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan birden fazla ücret geliri ile menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının akıbetinin bu durumda ne olacağı konusu belirsizdir. Çünkü burada, ticari zarar dikkate alınmadan hesaplanan vergiye tabi gelir toplamı 178,206 milyar lira olup, bu tutar aslında beyan haddi olan 12 milyarın üzerindedir. Bu durumda, normalde, elde edilen iki ücret geliri ile menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilmesi gerekir. Ancak, ticari kazancın( zarar) hesaba katılması halinde ise, vergiye tabi gelir toplamı negatif çıkmaktadır. Bu durum vergiye tabi gelir toplamına ( c) bendinde sayılan tevkifatlı birden fazla ücret geliri ile menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının dahil edilip edilmeyeceği konusunda çelişkili bir durum doğurmaktadır.
Dar mükelleflere ilişkin (2) numaralı bentle ilgili olarak ise, bu bendin önemli bir değişikliğe uğramadığı söylenebilir. Bendin eski halinde yer alan kurumlardan alınan kâr paylarına ilişkin belirlemenin yeni düzenlemede bulunmaması, zaten kendisi gelir türü itibariyle bir menkul sermaye iradı olan bu unsurun aynı metinde tekrarlanmasına son verilmiş olması bakımından anlamlı olmuştur.
Öte yandan, dar mükelleflerin beyan durumunun açıklandığı sözkonusu bentte, 4369 sayılı Kanun' dan beri devam eden, kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısımlarına yer verilmeme yönündeki düzenlemenin sürdürüldüğü görülmektedir. Ancak, burada dar mükelleflerle ilgili olarak bu yönde bir belirlemenin, kanun değişmişken, yapılmış olmasının gerekli olduğunun düşünüyoruz. Zira, bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’na göre, vergiden müstesna tutulan kazançlar 16 ila 30. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bunlar başlıca; 16. maddedeki ücret istisnası, 18. maddedeki serbest meslek kazanç istisnası, Mük. 18. maddedeki PTT acentelerinde kazanç istisnası, 21. maddedeki gayri menkul sermaye iradı istisnası ile 22. maddede yer alan GVK- 75/1,2,3 ve 15. bentlerinde sayılan menkul sermaye iratları ile ilgili istisna ve Kanunun ikinci kısmının altıncı bölümünde “müteferrik istisnalar” başlığı altında düzenlenen değişik maddelerde ki istisnalardır. Dikkat edileceği üzere bu istisnalar, tam yada dar ayırımı olmaksızın, gelir vergisi mükellefi bütün gerçek kişiler için geçerli olacak şekilde düzenlenmiştir. Bir kazancın gelir vergisinden müstesna olması demek, esasen, kendiliğinden bu kazancın beyan edilmeyeceği anlamına gelmemektedir. Böyle olduğu içindir ki GVK’ nun 86. maddenin tam mükelleflere ilişkin (1) numaralı bendinde, bu hususu vurgularcasına “kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısmı”nın beyan edilmeyeceği ve diğer gelirler için verilecek beyannameye de bunların dahil edilmeyeceği açıkça belirtilmiştir. Bundan dolayı, GVK’ nun 86. maddesinin dar mükelleflerle ilgili (2) numaralı bendine, sözü edilen maddedeki hüküm yerine 4369 Sayılı Kanun öncesinde mukim olan 85. maddedeki tam yada dar ayırımı gözetmeyen, “kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısım”larının beyan edilmeyeceği şeklindeki bir ifadenin eklenmesinin uygun olacağını düşünüyoruz.
Ancak bizim öneri olarak sunduğumuz metinde yer alan bu yöndeki ifadenin, dikkat çekici bir biçimde ve bendin ilk gelir unsuru olacak şekilde, en başta yer aldığı görülmektedir. Bunun, metnin ifade ve anlam bütünlüğünün korunması gereğinden kaynaklandığını belirtmek durumundayız.
3.1- Vergiye Tabi Gelir Kavramı
Bu arada 86. maddenin ( c ) bendinde geçen “vergiye tabi gelir” tabirinin neyi ifade ettiği konusunda açıklık bulunmadığını belirtmemiz gerekir. Bu kavramın, Kanun'un lafzından anlaşıldığı kadarıyla, mükellefin bir takvim yılı içinde GVK’ nun 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarından elde ettiği kazanç ve iratlar toplamının, maddenin mevcut halindeki (a) bendinde yer alan kazançlarla, (b) bendinin başında belirtilen tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler dışında kalan kısmını ifade ettiğini söyleyebiliriz.
Buna göre, 86/1-b uyarınca tek işverenden alınan tevkifata tabi ücret gelirinin her halükarda beyan edilmeyeceği sonucu çıkmaktadır. Birden fazla işverenden ücret alındığında ise, ücretin beyan haddi kıyaslamasında birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere, elde edilen bütün ücret gelirlerinin bu toplamda hesaba katılması gerekir. Zira, (b) bendinde tek işverenden alınan tevkifatlı ücrete tanınmış olan mutlak “beyan dışılık” imkanı, ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda, birinci işverene ait olan ücrete tanınmadığı görülmektedir. Bu itibarla, 86/1-c bendinin parantez içi hükmünde yer alan “(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç” ifadesinden, (b) bendinde yer alan tek işverenden alınmış tevkifatlı ücretin kastedildiğini söyleyebiliriz.
Bütün bunlardan sonra, “vergiye tabi gelir”den hariç tutulacak, yani 103. maddeye göre belirlenen beyan haddi ile mukayesede toplama dahil edilmeyecek gelirlerin şunlar olması gerektiği söylenebilir:
- Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar
- GVK’nun 75/15. maddesinde sayılan menkul sermaye iratları.
- Tek işverenden alınan ücret (ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda, birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere, bütün ücretler toplama dahil edilecektir. “Tek işverenden alınan ücret” kavramı ile “birinci işverenden alınan ücret” kavramının birbirinden farklı anlamları ifade ettiğini yukarıda belirtmiştik.)
- Kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısımları.
Görüldüğü gibi başta "vergiye tabi gelir” kavramı olmak üzere, 86. Maddenin özellikle (b) ve (c) bentlerinde yer alan ifadeler kapalı ve anlaşılması güç bir durum arz etmektedir. Bu nedenle, yeni haliyle, gelir vergisine tabi kazançların bir beyannamede toplanması suretiyle verginin üniter yapısının korunup, güçlendirilmesi yolunda önemli bir adımı teşkil eden 86. Maddenin, bu karışık ve anlaşılmaz yapısının yukarıda açıkladığımız şekilde, anlamına ve ruhuna uygun, daha açık ve sade bir tarzda yeniden düzenlenmesinin yerinde olacağı kanısındayız. Böylece, bir yandan konuyla ilgili çevrelerde oluşan şüpheler giderilmiş, diğer yandan da İdarenin bu konuda açıklayıcı düzenlemelerde bulunma gibi, özellikle 86. madde gibi önemli bir hususta, bize göre, gücünü aşan bir yükten kurtulmuş olacaktır.
3.2-GVK-86. Madde İçin Bir Öneri
Yapılan açıklamalardan sonra, GVK.-86. maddenin aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmesinin daha anlamlı olacağını düşünüyoruz.
Toplama Yapılmayan Haller
Madde 86- 1-Tam Mükellefiyette;
a- Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, bu Kanunun 75. maddesinin 15 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlerle kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı, her halükarda,
b- Ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda, ücret dışındaki gelirler için beyanname verilme zorunluluğu yoksa, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması ve birinciden sonrakilerin toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması; ücretin yanında vergiye tabi başka gelirin bulunması durumunda ise, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması ve (a) bendinde sayılanlar dışındaki vergiye tabi gelirler toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması şartıyla,
c- Menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması durumunda, (a) bendinde sayılanlar dışındaki vergiye tabi gelirler toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması; tevkif suretiyle vergilendirilmemiş olması durumunda ise, istisna uygulamasından yararlanmamış olması ve toplamının 600 milyon lirayı aşmaması şartıyla,
2-Dar Mükellefiyette; kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısımları, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar ile diğer kazanç ve iratlar,
için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
4-Sonuç:
4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun tam ve dar mükelleflerin, bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlardan toplama dahil edilmeyecek olanlarını düzenleyen 86. maddesi ile ilgili olarak yapılan değişikliklerin ele alındığı yazımızda; yapılan kanuni düzenlemenin genel olarak neyi ifade ettiği açıklanmış, düzenlemenin anlaşılması güç ve karmaşık bir takım hükümleriyle ilgili olarak bazı değerlendirmelerde bulunulmuş ve Kanunun ifade ettiği anlamı değiştirmeden, maddenin yeniden nasıl dizayn edilebileceğine dair bir öneri sunulmuştur. (Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisinde Yayınlanmıştır.)