8 Mart 2008 Cumartesi

YMM KDV İADESİ TASDİK RAPORU ÜCRETLERİNE AİT

YMM KDV İADESİ TASDİK RAPORU ÜCRETLERİNE AİT
KATMA DEĞER VERGİSİNİN İADESİ MÜMKÜN MÜDÜR?

1-Giriş:

Evet artık mümkündür. Ancak bizce bunun böyle olmaması gerekir. Maliye Bakanlığı, yayınlamış olduğu 30.06.2007 tarih ve 105 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerinin “iade hakkı doğuran işlemle ilgili olduğu” gerekçesiyle söz konusu raporların düzenlenmesi nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indiriminin mümkün olmaması halinde iade konusu yapılabileceğini belirtmiştir. Bakanlığın söz konusu KDV Genel Tebliğinin II-B bölümünde bu şekilde belirlemede bulunurken; 24 ve 39 seri nolu KDV Genel Tebliğlerinin “faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin iade hesaplarında, iade kapsamına mal ve hizmet alışlarının yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerin de dahil olduğu” ve “yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılan harcamalara ilişkin vergilerin girdiği” yönündeki düzenlemelerinden hareket ettiği görülmektedir.

3065 s. KDV Kanununun 29/2 ve 32. maddeleri ile bu maddelerde belirtilen işlemlerden kaynaklanan iade uygulamalarına ilişkin usul ve esasların belirlenmesine yönelik olarak daha evvel yine Bakanlık tarafından çıkarılmış olan 24 ve 39 seri nolu KDV Genel Tebliğlerinin E ve D bölümlerindeki açıklamalara atıfla yapılan 105 nolu Genel Tebliğdeki bu son düzenlemenin dayanağı olarak gösterilen “iade hakkı doğuran işlemle ilgili olma” kriterinin kendi içinde tutarlı bir mantığı vardır. Ama, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine ait katma değer vergisinin iade edilebilirliğinin aynı gerekçeye dayandırılmasının anlaşılır bir yanı bulunmamaktadır. Bu görüşümüzü aşağıda açıklamaya çalışacağız.

2-YMM KDV İadesi Tasdik Raporu Bağlamında Satın Alınan Müşavirlik Hizmetinin İade Hakkı Doğuran İşlemin Gerçekleştirilmesi İle Bir İlgisi Bulunmamaktadır.

Bilindiği üzere, 3065 s. Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 2 numaralı bendine göre, “bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisinin toplamı, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur, iade edilmez.” Şu kadar ki aynı Kanunun 28. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen tutarın Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan kısım iade edilebilir.

Diğer yandan, KDV Kanununun 32. maddesinde, aynı Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleriyle vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergilerinin de hesaplanan vergiden indirilebileceği ve indirimle telafi edilemeyen verginin mahsuben yada nakden iade edilebileceği belirtilmiştir.

Yani mükellefler normalde, verginin konusuna girmeyen yada vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili olarak katlanmış oldukları vergiyi, bırakın iade almayı, indirim konusu bile yapamazlarken, literatürde “tam istisna” dediğimiz; Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddelerindeki işlemlerle ilgili olarak yüklenmiş oldukları vergileri indirim konusu yapabildikleri gibi, indiremedikleri kısımları iade bile alabilirler.

KDV uygulamasında iade hakkı doğuran işlemlerin en başta gelenleri, tam istisna dediğimiz, yukarıda saydığımız maddelerde belirtilen işlemler olmakla birlikte; bu işlemler sadece bunlardan da ibaret değildir. Yüklenilen KDV’ nin, bu verginin asıl yüklenicileri olarak öngörülmüş bulunan “nihai tüketiciler” e doğru kaymasını ve bu işlemleri icra eden mükellefler açısından sıfır tesirli (nötr) bir vergi olmasını sağlayan temel dinamik olan “indirim mekanizması” çerçevesinde telafi edilmesinin teorik olarak da mümkün olmadığı başka bazı durumlarda da iade hakkı tanınmıştır ki bunlardan en başta geleni, KDV Kanununun 29. maddesinin 2 numaralı bendiyle öngörülen, aynı kanunun 28. maddedeki indirimli orana tabi işlemlerdir.

Neyse ki konumuz, iade hakkı doğuran işlemlerin hangileri olduğu yada KDV iade sisteminin esaslarının neler olduğu meselesi değildir. Bizim esas üzerinde durmak istediğimiz husus; KDV iadesi sisteminde geçerli en temel prensip olan “iade hakkı doğuran işlemle ilgili olma” kuralının yazımızın başında anons ettiğimiz, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine de teşmil edilip edilemeyeceği konusu olduğu için, iadenin nedeni ve temel işleyiş mantığı hakkında kısa bir hatırlatmada bulunmuş olduk, o kadar.

Şimdi, şunu tekrar rahatlıkla söyleyebiliriz ki, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlenmesi karşılığında mükelleflerin, bu raporları düzenlemiş olan yeminli mali müşavirlere ödemiş oldukları “müşavirlik ücreti”nin söz konusu raporda işlenen iade hakkı doğuran işlemle ilişki kurulmak suretiyle yüklenim listelerine dahil etmelerinin ve buna ait katma değer vergisini iade almalarının mümkün olmaması gerekir. Ama 105 seri nolu KDV Genel Tebliği ile Bakanlık, bunun mümkün olduğunu resmi olarak ilan etmiş bulunmaktadır. Biz bu görüşe katılmıyoruz ve bu konudaki dayanağımız da aslında son derece açıktır. Çünkü, iade hakkı doğuran işlem nedeniyle ortaya çıkan KDV iadesinin alınması için satın alınan ve neticesinde YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlenen müşavirlik hizmetinin , söz konusu işlemle ve bu işlemin yapılmasıyla, “iade hakkı doğurmayı gerektirecek” tarzda bir ilişkisi bulunmamaktadır. Kabul edilmesi gerekir ki, gerek Kanun’ da, gerekse ilgili idari düzenlemelerde, iade hakkı doğurabilmesi için yüklenilen bir verginin, söz konusu işlemle doğrudan bir ilgisinin bulunması gibi sıkı bir şart öngörülmüştür. Bu ilgi, yüklenime sebep olan işlemin, iade hakkı doğuran işlemin öncülü olması ve adeta onun nedenlerinden birisi olarak tecelli etmesi gerektiği anlamına gelmektedir. Başka bir deyişle, yüklenime sebebiyet veren işlemin iade hakkı doğuran işlem nedeniyle gerçekleşmiş olmasının yanında, bir de, bu işlemin iade hakkı doğuran işlemi zaman bakımından da önceliyor olması gerekir ki ; YMM KDV İadesi Tasdik Raporunun düzenlenmesi süreciyle söz konusu hizmet karşılığında ödenen ücretin böyle bir öncüllük-ardıllık ilişkisi bulunmamaktadır. İade hakkı doğuran işlemlerin başında gelmesi hasebiyle, ihracattan örnek verecek olursak; mükellefler, bildiğimiz gibi, ihracat yapmak için YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenletmiyorlar. Aksine, ihracat yaptıkları ve sonucunda iade hakkı hukuken doğduğu için, bu hakkın doğduğunun İdareye ispatlanması maksadıyla yaptırdıkları bir müşavirlik çalışmasının ürünü olan KDV İadesi Tasdik Raporunu tanzim ettiriyorlar. Burada öncül olan müşavirlik hizmetinin satın alınması değil, ihracatın yapılmasıdır. Bu nedenle, bu hizmetin satın alınması karşılığında katlanılan katma değer vergisinin, iade hakkı doğuran işlemle ilgili olduğu gerekçesiyle, iade alınabileceğini kabul etmek bizce doğru değildir. Nitekim, Bakanlığın kendisinin de, bu “ilgi” nin tayini noktasında ; 24 ve 39 seri nolu KDV Genel Tebliğlerindekiler gibi, önceki bazı genel tebliğlerde yer alan açıklamalarında bu konuda gayet rijit davrandığını ve özellikle vergiye tabi olan ve olmayan işlemleri birlikte gerçekleştiren mükelleflerle ilgili belirlemelerde bulunurken, bu mükelleflerin yüklenmiş oldukları katma değer vergilerini “indirim hakkı doğuran işlemle ilgili olma ve olmama” bakımından ikili bir ayrıma tabi tutmaları gerektiği yönünde “sıkı” bir görüş benimsediğini görüyoruz. Bu nedenle, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretleri konusunda bu “ilgi” nin 105 seri nolu KDV Genel Tebliğindeki bu son düzenlemeyle bu denli geniş tutulmasını açıkçası anlamlı bulmuyoruz.

3-Peki Yüklenilen Bu Verginin Telafisi Ne Şekilde Gerçekleştirilecek?

İade hakkı doğuran işlemlerinden kaynaklanan KDV iadesi haklarını tahsil etmek için YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenleten mükelleflerin, bunun için ilgili meslek erbabına ödemiş oldukları ücretlere ait katma değer vergisini katlandıklarına göre, bunun bir şekilde giderilmesi gerekir. Ödenen bu verginin sebep olduğu yükün nötralize edilmesinin en genel yolu olan “indirim mekanizması” burada da devrede olacaktır. Yani mükellefler, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine ait katma değer vergisini, faaliyetleriyle ilgili genel nitelikli bir gider olması hasebiyle, 1 nolu KDV beyannamelerinin “indirilecek KDV” hesabına dahil etmek suretiyle, vergili işlemleri üzerinden hesapladıkları vergiden indirebilirler. İade hakkı doğuran işlemlerin yanında vergiye tabi başka işlemler de yapan mükellefler bakımından bir sorun yoktur. Duraksama yaşanabilecek tek durum, mükelleflerin vergiye tabi işlemlerinin bulunmaması halinde ortaya çıkabilir ki böylesi durumlarda da yapılacak şey aslında bellidir. O da, bu gibi durumlardaki mükelleflerin, yani münhasıran iade doğuran işlemlerle iştigal eden mükelleflerin; vergiye tabi işlemlerin olmadığı ve dolayısıyla hesaplamaları gereken vergileri bulunmadığı için indirim mekanizmasının işlemesi söz konusu olmaz ve bu gibi durumlarda da katlanılan bu verginin iadesinin değil, gider unsuru olarak dikkate alınması gerekir. Bu görüşümüzü, …………….seri nolu KDV Genel Tebliğinin ……bölümünde yer alan “……………….” şeklindeki belirlemesindeki mantığa dayandırıyoruz. Genel Tebliğde “amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait katma değer vergisinin, münhasıran iade hakkı doğuran işlem gerçekleştiren ve bu nedenle hesaplanan vergisi bulunmayan mükelleflerce bile sadece genel orana isabet eden kısmının iade alınabileceğini öngörürken, amortismana tabi iktisadi kıymet KDV’ sinin sadece genel orana kadarlık kısmının yapılan işle ilgili olduğu, bunu aşan kısmının ise bu kategoride değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle sonraki dönemlere devretmesi gerektiğini öngörmüştür.* Münhasıran iade hakkı doğuran işlem yapan mükelleflerin kullanmış oldukları amortismana tabi iktisadi kıymetler en azından genel orana isabet eden kısmına ilişkin katma değer vergisi gerçekleştirilen faaliyetle ilgili olduğunu kabul ettiğine göre, bunu aşan kısmın faaliyetle (yani iade hakkı doğuran işlemle) ilgili olmadığını kabul etmiştir. Demek ki, Bakanlığın kendisi de geçmişte, sadece iade hakkı doğuran işlem yapan mükelleflerin bile gerçekleştirdikleri gider ve harcamalarının bir kısmının iade konusu işlemle ilgili olmayabileceğini kabul etmiş ve bu gibi harcama kısımlarına (yani amortismana tabi iktisadi kıymetlerin genel oranı aşan vergileri) ait katma değer vergisini iade etmeyi reddetmiştir.

Münhasıran iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştirilmesi durumunda da, iade konusu işle kısmen yada tamamen ilgisi bulunmayan gider ve harcama unsurlarının olabileceğini ve KDV İadesi Tasdik Raporu düzenletme işinin, iade konusu işlemle, iade hakkına sebebiyet vermek bakımından, bir ilgisinin bulunmadığı hususu yukarıda açıkça ortaya konulduğuna göre, o zaman, bu verginin yüklenim listelerine dahil edilerek iade edilmesi mümkün olmaması gerekir.

Hülasa, iade hakkı doğuran işlemlerin yanında vergili işleme de gerçekleştiren mükellefler, KDV iadesi tasdik raporu ücretleri dolayısıyla katlandıkları vergiyi normal indirim mekanizması içerisinde telafi etmeleri gerekirken; münhasıran iade hakkı doğuran ve dolayısıyla, hesaplamaları gereken vergileri bulunmayan mükellefler ise, iade konusu işlemle öncül olma .bağlamında ilgisi bulunmayan bu vergiyi indirim konusu yapamayacakları için gider ve/veya maliyet unsuru olarak gelir ve/veya kurumlar vergisinin tespitinde dikkate almaları gerekir diye düşünüyoruz. Ancak İdarenin kendisi mükellefler lehine böyle bir görüş benimsediğine göre, olayın dışında kalan bizim gibi yorumcuları yapabileceği bir şey yoktur. Bununla birlikte, Gelir İdaresinin vergili işlemi olan mükelleflere de şamil olacak şekilde YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine ait katma değer vergisinin iade alınabileceğine dair 105 seri nolu KDV Genel Tebliğinin …….bölümündeki görüşünü yukarıda açıklamaya çalıştığımız nedenlerle yeniden gözden geçirmesinin uygun olacağı kanaatindeyiz.

18/07/2007, Edirne.











*

GELİR VERGİSİ KANUNUNDA ÖNEMLİ BİR YERİ OLAN 86. MADDE İLE İLGİLİ OLARAK 4842 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER;

I-Giriş:

Gerçek kişilerin elde ettikleri kazanç ve iratların vergilendirme esaslarını düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun genel sistematiği içerisinde önemli bir yere sahip olan 86. madde, mükelleflerin bir takvim yılı içerisinde elde edip, aynı Kanun’ un 85. maddesi uyarınca topladıkları değişik kazanç unsurlarından, bu toplama dahil edilme zorunluluğuna tabi olmayanların hangileri olduğunu belirlemektedir. Vergi sistemimizin temel bir prensibi olan beyan esasından bir sapmayı ifade eden bu madde, güdülen maliye politikalarına paralel olarak, zaman zaman değişikliğe uğramıştır. En son 24.04.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4842 sayılı Kanunla başlığıyla birlikte önemli bir değişikliğe uğrayan bu madde, genel olarak Kanunun ve özel olarak da maddenin gerekçesinde belirtildiğinin aksine, son derece karmaşık ve anlaşılmaz bir hal almıştır. Öyle ki, Kanunun çıktığı Nisan 2003’den bu yana konuyla ilgili olarak işin uzmanları arasında önemli görüş ayrılıkları ve uygulamaya ilişkin büyük bir belirsizliğin oluştuğunu görüyoruz. Verginin beyan edilmesinde hayati önemi haiz olan maddenin düzenlenişindeki bu karmaşık ve anlaşılması güç yapının gerçekte neyi ifade ettiği hususu, daha şimdiden en yetkin çevreleri bile konuyu etraflıca ele alacak idari bir düzenlemenin çıkmasını bekler hale getirmiştir.

Esasen, soyut ve genel bir tarzda düzenlenen yasaların, işin uygulamasıyla ilgili olarak, somut hususları belirleme yetkisini idareye vermesi normaldir. Ancak, Anayasa’nın verginin kanunla konulup yine kanunla kaldırılması gerektiğine dair temel ilkesinin bir gereği olarak, en ufak bir hükmünün bile kanunun gayesinin hilafına bir şekilde yorumlanması durumunda, vergileme-vergi dışı bırakma veya az veyahut haksız yere fazla vergi alınması ile sonuçlanacak kadar hassas olan 86. maddenin idari bir düzenleme olan genel tebliğle açıklanmaya çalışılması, başta Anayasa’ ya ve hukuk devletine olmak üzere, vergilemede kanunilik, eşitlik ve adalet gibi temel ilkelere aykırılık bakımından büyük sakıncalar doğuracaktır.

Gerçekte olması gereken, yasal kuralların Anayasal çerçeve içinde, soyut ve genel bir tarzda; ama, mutlaka açık ve anlaşılır bir şekilde düzenlenmesidir. Aksine, Kanun Koyucu'nun amacının te’lifine yönelik olarak yapılacak idari birtakım düzenlemeler, her zaman yukarıda saydığımız şekildeki ihlallere sebebiyet vermese de, mutlaka idareyle mükellefler, hatta yargı organları arasında anlaşmazlıklara neden olacaktır. Buna benzer durumlara bugüne kadar defalarca şahit olunmuştur.

Hal böyleyken, üniter bir vergi yapısının oluşturulması, yani beyan sınırını aşan tutarda gelir elde edilmesi durumunda, bu gelirlerin bir beyannamede toplanması, bunun dışındaki gelirlerin ise beyan etme zorunluluğunu kaldırarak, mükellefler ile vergi dairesi arasındaki gereksiz ve verimsiz birtakım işlemlerin kaldırılması yönündeki amacına hizmet ettiği konusunda kuşku duyduğumuz 86. maddenin 4842 sayılı Kanunla düzenlenen yeni haliyle ilgili olarak bu yazımızda, önce, genel anlamda getirilen yeni düzenlemenin neyi ifade ettiği, daha sonra, konuyla ilgili olarak bazı noktalara getirdiğimiz birtakım eleştirilerimizle birlikte, Kanun’un ifade ettiği anlamı değiştirmeden, maddenin nasıl yeniden dizayn edilebileceğine dair bir önerimiz yer alacaktır.

2-4842 Sayılı Kanunla Yeniden Düzenlenen 86. Maddesinin Açıklanması:

4842 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’un 86 ncı maddesi, başlığı ile birlikte 24.04.20003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

"Toplama yapılmayan haller:

Madde 86. Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

1. Tam mükellefiyette;

a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,

b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber ücret dışındaki gelirleri için beyanname vermek zorunda olmayan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil),

c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,

d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.

2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar."

Yapılan bu düzenleme sonucunda, yapısı ve anlamı itibariyle çok önemli bir değişikliğe uğrayan maddeyle ilgili olarak şu sonuçlar çıkarılabilir:

- Öncelikle, eskiden olduğu gibi beyan esasında tam ve dar mükellefiyet ayırımının sürdürüldüğü maddeye göre, tam mükellefiyette, gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, GVK 75/15. maddesinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı ile tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler; herhangi bir şarta bağlı olmaksızın her halükarda beyan edilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.

-Öte yandan, bir takvim yılı içinde elde edilip toplamı 600 milyon lirayı aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayri menkul sermaye iratları da aynı şekilde yıllık beyannameyle beyan edilmeyeceği gibi, diğer unsurlar için verilen beyannameye de bu gelirler dahil edilmeyecektir. Örneğin, kazançları basit usulde tespit edilen mükelleflere kiralanan işyerinden elde edilen gayri menkul sermaye iratları yada GVK’nun 75. maddesinin 6, 8, 9 ve 10. bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarının, tevkifata tabi olmadıkları ve istisna uygulamasına da konu olmadıkları için, toplamı 600 milyon lirayı aşmaması durumunda, beyan edilmeyecektir. 600 milyon liralık haddin hesabında yukarıdaki şartlara uyan menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının ayrı ayrı toplamlarının dikkate alınması gerektiği anlaşılmaktadır.

-Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerle ilgili olarak ise, Kanun’un ikili bir düzenlemeye gittiğini görüyoruz. Şöyle ki Kanun, mükellefin elde ettiği gelirlerin sadece birden fazla işverenden alınan tevkifatlı ücretten ibaret bulunması veya ücret dışında gelir elde edilse bile bunlar için beyanname vermek zorunda olmaması durumu ile birden fazla işverenden alınan tevkifatlı ücret geliriyle beraber vergiye tabi başka gelirlerinin de bulunması durumuna göre farklı bir beyan sistemi öngörmüştür.

Buna göre birinci durumda, geliri sadece birden fazla işverenden alınan tevkifatlı ücretten ibaret olan veya ücret dışında başka geliri olmakla birlikte istisna uygulaması veya Geç. 55 benzeri hükümler gereği bunlar için beyanname verme zorunluluğu bulunmayan mükelleflerin, bu gelirlerini beyan edip etmemeleri, birinci işverenden aldıkları ücret hariç olmak üzere, ondan sonrakilerin toplam tutarının GVK/ 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmamasına göre karar verilecektir. Birinci işverenden alınan ücret olarak, en yüksek tutarlı olanın kabul edilmesi doğru olacaktır.

Diğeri ise, mükellefin birden fazla işverenden aldığı tevkifatlı ücret gelirinin yanında vergiye tabi başka gelirlerinin de bulunması durumudur. Böylece, tek başına bütün ücret gelirleri Kanun’da belirtilen haddi aşmasa dahi, vergiye tabi olan öteki bütün gelirlerinin toplamının bunu aşması durumunda, ücret gelirlerinin tamamının da beyannameye dahil etme zorunluluğu getirilmiştir. Toplama esas alınacak “vergiye tabi gelir”, Kanun’un (a) bendinde sayılan kazançlarla, (b) bendinde yer alan tek işverenden alınmış tevkifatlı ücret haricindeki gelir unsurlarından oluşacaktır. Ancak, ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda ise, elde edilen bütün ücretlerin bu toplama dahil edilmesi gerekmektedir.

- Ayrıca, tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmemesine, yine vergiye tabi gelir toplamının GVK/ 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşıp aşmamasına göre karar verilecektir. Başka bir deyişle, tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilmemesi, gerek her biri kendi içinde veya birbirleriyle veyahut başka gelirlerle olan toplamlarının 103. maddeye göre belirlenen haddi aşmamasına bağlıdır.

- Maddenin dar mükelleflerle ilgili (2) numaralı bendinde ise, “kurumlardan elde edilen kar paylarından” ibaresinin metinden çıkarılmasından başka herhangi bir değişikliğin yapılmadığı görülmektedir.

3- 86. Madde İle İlgili Değerlendirme ve Bir Öneri:

Bir önceki bölümde, (4842 sayılı Kanun’la değişik) 86. Maddenin genel olarak neyi anlattığı konusunda bazı açıklamalar yapıldıktan sonra, bu bölümde ise, madde ile ilgili değerlendirmelerimiz ve “vergiye tabi gelir” gibi kapalı bazı kavram ve ifadelerden ne anlaşılması gerektiği konusunda bazı açıklamalarımızla birlikte, mevcut maddenin ifade ettiği anlam paralelinde bir önerimiz olacaktır.

Bilindiği gibi, 86. Maddenin değişiklikten önceki halinde tam mükellefiyette, tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, 75. maddenin 15 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları, gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlarla, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları her halükarda beyan dışı bırakılırken, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için, her biri kendi içinde olacak şekilde, ayrı ayrı bir beyan sınırı öngörülmüştü. Sözünü ettiğimiz bu düzenlemeye göre, başta kaç iş verenden alındığına ve tutarına bakılmaksızın bütün ücretlerle 75. maddenin 15 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratları olmak üzere, her biri kendileri için ayrı ayrı hesaplanan beyan hadlerini aşmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmiyor, başka gelirler için verilen beyannameye de bunlar dahil edilmiyordu. Buna GVK’ nun geçici 59. maddesinde düzenlenen istisna ile geçici 55. maddede yer alan geçici nitelikteki beyan dışılık durumu da eklenince, mükelleflerin elde ettikleri pek çok gelir unsurunun beyan edilmez hale geldiği görülmüştür.

Elde edilen gelirin vergi dışı bırakılması, esas olarak istisna uygulaması yoluyla gerçekleştirildiğini biliyoruz. 86. maddenin fonksiyonun ise, genelde kaynakta tevkif suretiyle verilendirilmiş olan belli haddin altındaki gelirler veya kanunun vergiden müstesna tuttuğu kazanç ve iratlar veyahut 75. maddenin 15 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları ve gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlarda olduğu gibi, yapılan stopajın nihai vergi olarak kabul edildiği gelirlerin beyan edilmemesinin, verilecek beyannamede de bunların dahil edilmemesinin sağlanması olduğu açıktır. Dikkat edilirse maddenin eski halinde, beyan dışı bırakılan gelirler, her halükarda beyan edilmeyecek olanlarla belli bir haddin altında bulunmaları halinde beyan edilmeyecek olanlar şeklinde iki gruba ayrılmaktadır. Aslında aynı mantığın yeni düzenlemede de genel olarak sürdürüldüğünü söyleyebiliriz. Şu farkla ki, yeni düzenlemede Kanun, eskiden stopaj yada beyan sınırı gibi kıstaslar çerçevesinde her biri kendi içinde değerlendirilen ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmeyeceği konusunda başka gelirler için beyanname verilip verilmemesine yada vergiye tabi öteki gelirlerle olan toplamları gibi başka bazı (ekstra) şartları da koştuğu görülmektedir.

Şöyle ki yeni düzenlemeye göre, tek işverenden tevkifatlı ücret geliri elde eden bir kişi, aldığı ücreti tutarına bakılmaksızın beyan etmeyecektir. Mükellefin aldığı ücret sayısı birden fazla olduğu taktirde ise, gelirinin arttığı varsayımından hareketle, elde ettiği ücretlerin birinciden sonrakilerinin toplamının belli bir tutarı aşmaması durumunda ancak sözkonusu gelirler beyan dışı kalabilecektir. Buraya kadar anlattığımız, mükellefin ücretten başka gelirleri için beyanname verme zorunluluğunun bulunmadığı durumlarla ilgilidir. Vergiye tabi başka gelirlerin bulunması halinde ise, elde edilen birden fazla ücretin beyan dışı kalabilmesi için, buna ilaveten, vergiye tabi gelir toplamının GVK/ 103. maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması şartı aranmaktadır. Tabii, gerek tek, gerekse birden fazla işverenden alınan ücretlerin beyan dışı kalabilmesi için, gerekli olan temel-ortak şart, bunların tamamının tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması gerektiğini de hatırlatmak lazımdır.

Ücretlerle ilgili olarak yaptığımız açıklamaların daha iyi anlaşılması için şu örneklere bakalım. (Burada verilen örnekler 2003 yılı gelirlerinin vergilendirilmesi ile ilgilidir.)

Örnek-1: Tek işverenden alınan ücret

a- Gelirler:

1-Ücret (Tevkifatsız) -7 Milyar

2-Mevduat Faizi -20 Milyar

3-Kâr payı -4 Milyar

Diğer gelirlere ve ücretin tutarına bakılmaksızın elde edilen ücret geliri tevkif suretiyle vergilendirilmediği ve gerçek usulde tespit edildiği için yıllık beyannameyle beyan edilecektir. Mevduat faizi GVK-Geç.55. uyarınca, yarısı GVK-22/2. maddesine göre gelir vergisinden müstesna olan kâr payı ise, vergiye tabi gelir toplamı olan (7+2=9 milyar) beyan haddini aşmadığından dolayı tevkifatsız ücret için verilecek beyannameye dahil edilmeyecektir.

b- Gelirleri:

1-Ücret (tevkifatlı) -22 Milyar

2-Repo Kazancı -30 Milyar

3-Serbest Meslek Kaz. -4 Milyar

Mükellef, 4 Milyarlık serbest meslek kazancı için GVK’nun 85. maddesi uyarınca vereceği yıllık beyannameye, tevkifatlı olduğu ve tek işverenden alındığı için, 86/1-b uyarınca ücret gelirini, Geç.55 maddesi uyarınca da repo kazancını dahil etmeyecektir. Buna göre beyan edilecek kazanç tutarı 4 Milyarlık serbest meslek kazancı ile sınırlı kalacaktır.

Örnek-2: Birden fazla işverenden alınan ücret

a- Gelirler:

1-Ücret (Tevkifatsız) -10 Milyar

2-Ücret (Tevkifatlı) -15 Milyar

3-Ticari Kazanç -7 Milyar

Burada tevkifatlı tek bir ücret sözkonusu olduğu için, mükellef 86/1-b uyarınca, tevkifatsız ücret ve ticari kazanç için vereceği yıllık beyannameye bunu dahil etmeyecek, beyan edilecek kazanç (10+7=17 milyar) olacaktır.

b- Gelirler:

1-Ücret (tevkifatlı) -16 milyar

2-Ücret (tevkifatlı) -8 milyar

3-Ücret (tevkifatlı) -3 Milyar

4-MKYF Katılma Belgesi -20 Milyar

Elde edilen katılma belgesi kâr payı Geç.55. madde uyarınca beyan edilmeyecektir. Mükellefin ücretler dışında beyan etmesi gereken başka geliri bulunmadığı ve birinciden sonraki (2 ve 3.) ücretlerin toplamı olan (8+3=11 Milyar) beyan haddini aşmadığı için, 86/1-b’nin parantez içi hükmü uyarınca hiçbir ücretini beyan etmeyecek ve üzerindeki gelir vergisi yükü yapılan stopajla sınırlı kalacaktır.

c- Gelirler:

1-Ücret (tevkifatlı) -20 milyar

2-Ücret (tevkifatlı) -15 milyar

3-Ücret (tevkifatlı) -2 Milyar

Mükellefin birinciden sonraki ücretleri toplamı 12 milyarlık haddi aştığı için, artık 86/1-b hükmünden yararlanamayacaktır. Buna göre mükellef her üç ücreti için de beyanname verecektir. Zira, beyan etmeme imkanı yalnızca ücretin tek işverenden alınması durumuna münhasırdır. Burada işveren sayısı üç olduğuna göre, (b) bendinin başında belirtilen “tek işveren” durumunun ihlal edildiğini söylemek zor olmayacaktır.

d- Gelirler:

1-Ücret (tevkifatlı) -20 milyar

2-Ücret (tevkifatlı) -6 milyar

3-Ücret (tevkifatlı) -4 Milyar

4-İş Yeri Kirası(tevkifatlı) -5 Milyar

5-Kâr Payı -6 Milyar (GVK- 22/2. Maddesine göre yarısı

istisnadır)

Burada, mükellefin ikinci ve üçüncü ücretleri toplamı beyan sınırının altında bulunmakla birlikte, vergiye tabi başka gelirleri bulunduğu için, 86/1-b bendi hükmü anlamını yitirmekte ve (c) bendine göre hareket etmek gerekmektedir. Yukarıdaki açıklamalarımızda da üzerinde durduğumuz gibi, ( c ) bendinin işletilmesinde ortaya çıkan “vergiye tabi gelir” kavramına bu örnekte, birincisi dahil bütün ücretlerin yanı sıra elde edilen menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının tümüne bakılacaktır. Yapılacak toplam, 12 milyarlık haddi aşacağı için, ( c) bendi uyarınca her üç ücret beyan edilecektir. Burada elde edilen işyeri kira geliri ile kâr payının da beyan edilmesi gerektiğini hatırlatmak isteriz.

Buna göre beyan edilecek gelir toplamı (20+6+4+5+3=38 milyar) olacaktır. Beyan edilen gelir üzerinden hesaplanan gelir vergisinden yapılan tevkifatın mahsup edileceği tabiidir.

e- Gelirler:

1-Ücret (tevkifatlı) -3 milyar

2-Ücret (tevkifatlı) -2 milyar

3-Ücret (tevkifatlı) -1 Milyar

4-Oto Kiralama(tevkifatlı) -3 Milyar

5-Alacak Faizi -2 Milyar (GVK-76 uyarınca indirim oranının %50 olduğu varsayılmıştır.)

Burada mükellefin ikinci ve üçüncü ücretleri toplamı beyan haddinin altında olduğu halde, vergiye tabi başka gelirleri olduğu için ( c ) bendi işletilecektir. Sözü edilen bent hükmü çerçevesinde vergiye tabi gelirler toplamına mükellefin elde ettiği yukarıdaki bütün gelirler dahildir. Bunların toplamı olan (3+2+1+3+1=10 milyar) beyan sınırını aşmadığı için, tevkifatsız olduğu ve 600 milyonun altında bulunmadığından dolayı alacak faizi için verilen yıllık beyannameye hiçbir ücret dahil edilmeyecektir. Oto kiralama işinden elde edilen ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan kira gelirlerinin de bu beyannameye dahil edilmeyeceği açıktır.

f- Gelirler:

1-Ücret (tevkifatlı) -10 milyar

2-Ücret (tevkifatlı) -6 milyar

3-Serbest Meslek Kazancı - 7 milyar

4-Ticari Kazanç -12 Milyar

5-Kâr Payı -4 Milyar (GVK- 22/2. Maddesine göre yarısı istisnadır

Mükellefin ücret dışında vergiye tabi başka geliri olduğu için, burada da maddenin ( c) bendi çalıştırılacaktır. Vergiye tabi gelir toplamına, esasen, ticari ve serbest meslek kazancının da dahil olması gerektiğine inanmakla birlikte, bu durumun özellikle zarar mahsubunun mümkün olduğu kazançlarla ilgili uygulamalarda problemlere sebebiyet verdiği görülmektedir. ( c) bendinde geçen "vergiye tabi gelir toplamının 103. Maddede yer alan haddi aşmaması şartıyla..." diye başlayan cümleden, bu toplama vergiye tabi bütün gelirlerin, bu arada örneğimizde geçen ticari ve serbest meslek kazançlarının da dahil olduğu anlamı çıkmaktadır. Biz de örneğimizi bu anlayışla çözeceğiz, ancak zarar mahsubunun sözkonusu olduğu durumlarda ortaya çıkan paradoksal durumla ilgili açıklamalara, bunun daha çok önem arz ettiği menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyanına ilişkin örnekleri verdiğimiz kısımda yer verilecektir.

Burada beyan edilen gelir toplamı (10+6+7+12+2=37) milyar liradır. Bundan dolayı, serbest meslek kazancı ve ticari kazanç için verilen beyannameye elde edilen toplam 16 milyarlık ücretle, 2 milyarlık kâr payı da dahil edilecektir.

Yazımızın 2. bölümünde, yeni düzenlemenin menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan sınırı ile karşılaştırılmasının, her biri kendi içinde yapılan eski uygulamasını terk ettiğini belirtmiştik. Bundan böyle artık, elde edilen menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmemesine, bunların tevkifatlı olup olmadıklarından hareketle karar verilecektir. Tevkifata tabi tutulmamış olmaları durumunda, bu kez, bunların istisna uygulamasına tabi tutulup tutulmadığına, tutulmamışlarsa ve toplamı 600 milyon lirayı aşmıyorsa beyan etmeyeceklerdir.

Sözkonusu gelirlerin tevkifatlı olması durumunda ise, ücretlerle ilgili olarak yukarıda sözünü ettiğimiz 86/1-c bendi çerçevesinde karar verilecektir. Şöyle ki, vergiye tabi gelir toplamının -ki bu toplama, tevkifatlı tevkifatsız bütün ücretlerle istisna, indirim yada açıkça beyan dışı bırakma uygulamasıyla vergilendirilmeyecek olanlar dışındaki menkul sermaye iratları ile, yine istisna tutarları dışında kalan gayrimenkul sermaye iratları dahildir- 103. Maddede yer alan haddi aşmaması durumunda, tevkifata tabi menkul ve gayri menkul sermaye iratları beyan edilmeyecektir. Toplamın belirtilen 12 milyarlık haddi aşması durumunda ise, bu gelirlerin beyan edilmesi gerektiği ortadadır.

Vergiye tabi gelir toplamının sadece ( c) bendinde sayılan birden fazla ücret, menkul ve gayri menkul sermaye iratlarını mı, yoksa vergiye tabi diğer bütün gelirlerin toplamını mı ifade ettiği konusunda tereddüde düşüldüğünü ve görüşümüzün son söylediğimiz şıktan yan olduğunu, ancak bunun bazı durumlarda çelişki doğurduğunu yukarıda belirtmiştik. Bu hususun da, yapılacak bir kanuni düzenlemede vuzuha kavuşturulması beklenmektedir.

Şimdi de menkul ve gayri menkul sermaye iratları ile ilgili olarak yaptığımız açıklamalara birkaç örnek verelim. (Burada verilen örnekler de yine 2003 yılı gelirlerinin vergilendirilmesi ile ilgilidir.)

Örnek-1: Tevkifatsız olma durumu:

a- Gelirler:

1- Alacak Faizi - 400 milyon

2- İşyeri Kirası(tevkifatsız) - 600 milyon

3- Ticari Kazanç - 10 milyar

4- Kâr payı - 8 milyar (yarısı müstesnadır)

Mükellef, elde ettiği ticari kazanç için vereceği beyannameye (8/2=4 milyarlık) kâr payını, vergiye tabi gelir toplamı olan (10+4= 14 milyar lira) 12 milyarlık haddi aştığından dolayı dahil edilmekle birlikte, tevkifatsız olan ve istisnadan da yararlanmamış olan alacak faizi ile işyeri kira gelirini 86/1-d uyarınca buna dahil edilmeyeceği gibi, vergiye tabi gelir toplamında da dikkate alınmayacaktır. Burada 600 milyonluk sınırın tevkifatsız menkul ve gayri menkul sermaye iratları için ayrı ayrı dikkate alınması gerektiğini hatırlatmak isteriz.

b- Gelirler:

1- Alacak Faizi - 700 milyon

2- Mesken Kirası - 5 milyar (1,5 milyarlık kısmı müstesnadır.)

3- İşyeri Kirası(tevkifatlı) -6 milyar

Tevkifatsız olan alacak faizi 600 milyonu aştığı, mesken kirası ise 1,5 milyarlık istisnadan faydalandığı için beyan edilecektir. Tevkifatlı işyeri kirası için ise, 86/1-c çerçevesinde karar verilecektir. Vergiye tabi gelir toplamı (6+3,5+0,7=10,2 milyar) beyan haddini aşmadığından dolayı, işyeri kira geliri, diğerleri için verilecek beyannameye dahil edilmeyecektir. Beyan edilecek gelir ise, (3,5+0,7=4,2 milyar) olacaktır.

Örnek-2: Tevkifatlı Olma Durumu:

a- Gelirler

1-İşyeri Kirası(tevkifatlı) -4 milyar

2-İşyeri Kirası(tevkifatsız) -5 milyar

3- Mesken Kirası -6,5 milyar (1,5 milyarlık kısmı müstesnadır.)

4- Kâr payı -3 milyar (kâr payının yarısı müstesnadır.)

Tevkifatsız işyeri ile mesken kira geliri 86/1-d şartına uymadığı için beyan edilecektir. Tevkifatlı işyeri kirası ile kâr payı için 86/1-c çerçevesinde vergiye tabi gelir toplamına bakılacaktır. Vergiye tabi gelir toplamı (4+5+5+1,5= 15,5 milyar) beyan haddini aştığı için tevkifatlı işyeri kirası ile kâr payı, verilen beyannameye dahil edilecektir.

b- Gelirler:

1-Ücret(tevkifatlı) -4 milyar

2-Kâr payı -10 milyar (yarısı vergiden müstesnadır)

3-Arızi ticari kazanç -9 milyar

4-Serbest meslek kazancı -5 milyar

Arızi ticari kazanç 10 milyarlık istisna haddinin altında kaldığı, ücret ise tek işverenden alındığı için vergiye tabi gelir toplamının hesabında nazara alınmayacaktır. Buna göre vergiye tabi gelir (5+5=10 milyar) beyan haddi olan 12 milyar liralık tutarı aşmadığı için serbest meslek kazancı için verilmesi gereken yıllık beyannameye kâr payının ithali gerekmemektedir. Ücretin tevkifatsız olması durumunda vergiye tabi gelir toplamına (ve beyannameye) dahil edilmesi gerektiği kuşkusuzdur.

c- Gelirler:

1-Ücret(tevkifatlı) 30 milyar

2-Ücret(tevkifatlı) 25 milyar

3-Off-Shore 80 milyar

4-Kâr payı 50 milyar

5-İşyeri Kirası(tevkifatlı) 20 milyar

6-Mesken kirası 10 milyar

7-Devlet Tahvili Faizi 300 milyar (26.7.2001' den sonra ihraç edilmiştir)

8-Ticari zarar 200 milyar

(Not: İndirim oranının % 50 olduğu varsayılmıştır.)

Mükellefin vergiye tabi başka geliri bulunduğu için, birden fazla ücret ve tevkifatlı menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan durumu 86/1-c çerçevesinde değerlendirilecektir. Bir kere,

-Kâr payının (50/2= 25 milyarlık) kısmı vergiden müstesnadır.

-Off-Shore bankacılığından elde edilen mevduat faizi, tevkifatsız olduğu için, Geç.55. maddeden yararlanamayacak ve 76. madde uyarınca yapılan indirim sonrası kalan tutar, toplama dahil edilip beyan edilecektir.(80x0,50=40 milyarlık kısmı toplama dahil edilecektir.)

-Mükellef ticari faaliyeti dolayısıyla beyanname vermek zorunda olduğu için mesken kira geliri ile ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanununun 21. maddesinde yer alan 1,5 milyarlık istisnadan yararlanamayacak, ayrıca, tutarı 600 milyonu aştığı için 86/1-d bendine göre her halükarda beyan edilecektir.

-Devlet tahvili faizinin indirim sonrası kalan (300x0,50=150 milyarlık) kısmının 121.794.000.000,- milyarlık tutarı Geç.59. madde uyarınca gelir vergisinden müstesna olduğu için, geri kalan 28.206.000.000,- liralık kısmın toplama dahil edilmesi gerekir.

-Öte yandan, ticari faaliyet zararla sonuçlansa bile Gelir Vergisi Kanununun 85. maddesine göre yıllık beyanname ile bildirilmesi gerektiğini biliyoruz.

Buna göre vergiye tabi gelir toplamı:

Ücretler 55

Kâr payı 25

Off-Shore 40

İşyeri Kirası 20

Mesken Kirası 10

Devlet Tahvili Faizi 28,206

Ticari Zarar + (200)




(21,794)

Yukarıda bahsettiğimiz çelişki işte burada sözkonusu olmaktadır. 200 milyarlık ticari zararın elde edilen diğer gelirlerden mahsubu üzerine beyan edilecek gelir (matrah) kalmamaktadır. Daha doğrusu, vergiye tabi gelir toplamının 12 milyarlık haddi aşmasına göre beyan edilecek olan ve tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş bulunan birden fazla ücret geliri ile menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının akıbetinin bu durumda ne olacağı konusu belirsizdir. Çünkü burada, ticari zarar dikkate alınmadan hesaplanan vergiye tabi gelir toplamı 178,206 milyar lira olup, bu tutar aslında beyan haddi olan 12 milyarın üzerindedir. Bu durumda, normalde, elde edilen iki ücret geliri ile menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının beyan edilmesi gerekir. Ancak, ticari kazancın( zarar) hesaba katılması halinde ise, vergiye tabi gelir toplamı negatif çıkmaktadır. Bu durum vergiye tabi gelir toplamına ( c) bendinde sayılan tevkifatlı birden fazla ücret geliri ile menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının dahil edilip edilmeyeceği konusunda çelişkili bir durum doğurmaktadır.

Dar mükelleflere ilişkin (2) numaralı bentle ilgili olarak ise, bu bendin önemli bir değişikliğe uğramadığı söylenebilir. Bendin eski halinde yer alan kurumlardan alınan kâr paylarına ilişkin belirlemenin yeni düzenlemede bulunmaması, zaten kendisi gelir türü itibariyle bir menkul sermaye iradı olan bu unsurun aynı metinde tekrarlanmasına son verilmiş olması bakımından anlamlı olmuştur.

Öte yandan, dar mükelleflerin beyan durumunun açıklandığı sözkonusu bentte, 4369 sayılı Kanun' dan beri devam eden, kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısımlarına yer verilmeme yönündeki düzenlemenin sürdürüldüğü görülmektedir. Ancak, burada dar mükelleflerle ilgili olarak bu yönde bir belirlemenin, kanun değişmişken, yapılmış olmasının gerekli olduğunun düşünüyoruz. Zira, bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu’na göre, vergiden müstesna tutulan kazançlar 16 ila 30. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Bunlar başlıca; 16. maddedeki ücret istisnası, 18. maddedeki serbest meslek kazanç istisnası, Mük. 18. maddedeki PTT acentelerinde kazanç istisnası, 21. maddedeki gayri menkul sermaye iradı istisnası ile 22. maddede yer alan GVK- 75/1,2,3 ve 15. bentlerinde sayılan menkul sermaye iratları ile ilgili istisna ve Kanunun ikinci kısmının altıncı bölümünde “müteferrik istisnalar” başlığı altında düzenlenen değişik maddelerde ki istisnalardır. Dikkat edileceği üzere bu istisnalar, tam yada dar ayırımı olmaksızın, gelir vergisi mükellefi bütün gerçek kişiler için geçerli olacak şekilde düzenlenmiştir. Bir kazancın gelir vergisinden müstesna olması demek, esasen, kendiliğinden bu kazancın beyan edilmeyeceği anlamına gelmemektedir. Böyle olduğu içindir ki GVK’ nun 86. maddenin tam mükelleflere ilişkin (1) numaralı bendinde, bu hususu vurgularcasına “kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısmı”nın beyan edilmeyeceği ve diğer gelirler için verilecek beyannameye de bunların dahil edilmeyeceği açıkça belirtilmiştir. Bundan dolayı, GVK’ nun 86. maddesinin dar mükelleflerle ilgili (2) numaralı bendine, sözü edilen maddedeki hüküm yerine 4369 Sayılı Kanun öncesinde mukim olan 85. maddedeki tam yada dar ayırımı gözetmeyen, “kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısım”larının beyan edilmeyeceği şeklindeki bir ifadenin eklenmesinin uygun olacağını düşünüyoruz.

Ancak bizim öneri olarak sunduğumuz metinde yer alan bu yöndeki ifadenin, dikkat çekici bir biçimde ve bendin ilk gelir unsuru olacak şekilde, en başta yer aldığı görülmektedir. Bunun, metnin ifade ve anlam bütünlüğünün korunması gereğinden kaynaklandığını belirtmek durumundayız.

3.1- Vergiye Tabi Gelir Kavramı

Bu arada 86. maddenin ( c ) bendinde geçen “vergiye tabi gelir” tabirinin neyi ifade ettiği konusunda açıklık bulunmadığını belirtmemiz gerekir. Bu kavramın, Kanun'un lafzından anlaşıldığı kadarıyla, mükellefin bir takvim yılı içinde GVK’ nun 2. maddesinde sayılan gelir unsurlarından elde ettiği kazanç ve iratlar toplamının, maddenin mevcut halindeki (a) bendinde yer alan kazançlarla, (b) bendinin başında belirtilen tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler dışında kalan kısmını ifade ettiğini söyleyebiliriz.

Buna göre, 86/1-b uyarınca tek işverenden alınan tevkifata tabi ücret gelirinin her halükarda beyan edilmeyeceği sonucu çıkmaktadır. Birden fazla işverenden ücret alındığında ise, ücretin beyan haddi kıyaslamasında birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere, elde edilen bütün ücret gelirlerinin bu toplamda hesaba katılması gerekir. Zira, (b) bendinde tek işverenden alınan tevkifatlı ücrete tanınmış olan mutlak “beyan dışılık” imkanı, ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda, birinci işverene ait olan ücrete tanınmadığı görülmektedir. Bu itibarla, 86/1-c bendinin parantez içi hükmünde yer alan “(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç” ifadesinden, (b) bendinde yer alan tek işverenden alınmış tevkifatlı ücretin kastedildiğini söyleyebiliriz.

Bütün bunlardan sonra, “vergiye tabi gelir”den hariç tutulacak, yani 103. maddeye göre belirlenen beyan haddi ile mukayesede toplama dahil edilmeyecek gelirlerin şunlar olması gerektiği söylenebilir:

- Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar

- GVK’nun 75/15. maddesinde sayılan menkul sermaye iratları.

- Tek işverenden alınan ücret (ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda, birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere, bütün ücretler toplama dahil edilecektir. “Tek işverenden alınan ücret” kavramı ile “birinci işverenden alınan ücret” kavramının birbirinden farklı anlamları ifade ettiğini yukarıda belirtmiştik.)

- Kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısımları.

Görüldüğü gibi başta "vergiye tabi gelir” kavramı olmak üzere, 86. Maddenin özellikle (b) ve (c) bentlerinde yer alan ifadeler kapalı ve anlaşılması güç bir durum arz etmektedir. Bu nedenle, yeni haliyle, gelir vergisine tabi kazançların bir beyannamede toplanması suretiyle verginin üniter yapısının korunup, güçlendirilmesi yolunda önemli bir adımı teşkil eden 86. Maddenin, bu karışık ve anlaşılmaz yapısının yukarıda açıkladığımız şekilde, anlamına ve ruhuna uygun, daha açık ve sade bir tarzda yeniden düzenlenmesinin yerinde olacağı kanısındayız. Böylece, bir yandan konuyla ilgili çevrelerde oluşan şüpheler giderilmiş, diğer yandan da İdarenin bu konuda açıklayıcı düzenlemelerde bulunma gibi, özellikle 86. madde gibi önemli bir hususta, bize göre, gücünü aşan bir yükten kurtulmuş olacaktır.

3.2-GVK-86. Madde İçin Bir Öneri

Yapılan açıklamalardan sonra, GVK.-86. maddenin aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmesinin daha anlamlı olacağını düşünüyoruz.

Toplama Yapılmayan Haller

Madde 86- 1-Tam Mükellefiyette;

a- Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, bu Kanunun 75. maddesinin 15 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlerle kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı, her halükarda,

b- Ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda, ücret dışındaki gelirler için beyanname verilme zorunluluğu yoksa, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması ve birinciden sonrakilerin toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması; ücretin yanında vergiye tabi başka gelirin bulunması durumunda ise, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması ve (a) bendinde sayılanlar dışındaki vergiye tabi gelirler toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması şartıyla,

c- Menkul ve gayri menkul sermaye iratlarının tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması durumunda, (a) bendinde sayılanlar dışındaki vergiye tabi gelirler toplamının 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması; tevkif suretiyle vergilendirilmemiş olması durumunda ise, istisna uygulamasından yararlanmamış olması ve toplamının 600 milyon lirayı aşmaması şartıyla,

2-Dar Mükellefiyette; kazanç ve iratların istisna hadleri altında kalan kısımları, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlar ile diğer kazanç ve iratlar,

için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

4-Sonuç:

4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun tam ve dar mükelleflerin, bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlardan toplama dahil edilmeyecek olanlarını düzenleyen 86. maddesi ile ilgili olarak yapılan değişikliklerin ele alındığı yazımızda; yapılan kanuni düzenlemenin genel olarak neyi ifade ettiği açıklanmış, düzenlemenin anlaşılması güç ve karmaşık bir takım hükümleriyle ilgili olarak bazı değerlendirmelerde bulunulmuş ve Kanunun ifade ettiği anlamı değiştirmeden, maddenin yeniden nasıl dizayn edilebileceğine dair bir öneri sunulmuştur. (Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisinde Yayınlanmıştır.)

GVK-16. NOLU SİRKÜLERİ IŞIĞINDA 86. MADDENİN (b) VE (c) BENTLERİNİN İRDELENMESİ,


1- GİRİŞ

GVK’ nun 86. maddesi ile ilgili yapılan tartışmalarda sona doğru gelindiğini söyleyebiliriz. En son 24.04.2003 tarihinde baştan aşağı değiştirilmiş olan madde ile ilgili olarak, düşülen ihtilaf ve başlatılan tartışmalar üzerine, 07.08.2003 tarihinde çıkarılan 4962 sayılı Kanun paketi ile, maddenin (b) bendinin parantez içi hükmünde bir değişikliğe gidilmiş ve nihayet Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan GVK-16 nolu sirkülerde bu konuda detaylı açıklamalarda bulunulmuştur.

Gerçekten de, gerçekleştirilen ve yapılan idari düzenlemelerle, verginin üniter yapısının güçlendirilmesi ve vergisi kaynakta kesilmiş olan bir takım kazanç unsurlarının belli bir tutara kadarki kısmının beyan dışı bırakılması suretiyle mükellefle vergi dairesi arasındaki lüzumsuz birtakım muameleleri ortadan kaldırmak amacıyla düzenlendiği belirtilen 86. madde, 4842 sayılı kanunla değiştirilmeden önceki haline nazaran çok daha karmaşık ve anlaşılmaz bir hale sokmuştu.

O kadar ki, madde değişti değişeli Kanun hükmünün neyi ifade ettiği konusunda en etkili çevrelerde bile bir mutabakat sağlanamamış; hatta pek çok yazar, değişikliğin neyi getirdiği konusunda Bakanlığın idari bir düzenlemeyle olaya bir açıklık getirmesi gerektiği beklentisine girmiştir.

Nihayet idare, yayımladığı GVK-16 nolu sirküler ile, bütün bu tartışma ve beklentileri (bu konudaki kuşkuları tamamen gidermemekle birlikte) önemli ölçüde karşılayacak nitelikte ayrıntılı birtakım açıklamalarda bulunmuştur.

Biz de bu yazımızda, tam mükellef gerçek kişilerin 2003 yılında elde ettikleri kazanç ve iratların beyan durumlarıyla ilgili olarak, GVK-16 nolu sirkülerdeki açıklamalar ışığında 86. maddenin (b) ve (c) alt bentlerinin ifade ettiği anlam üzerinde durmaya çalışacağız. Ayrıca, “vergiye tabi gelir” kavramıyla bağlantılı olarak, gelir unsurlarının birisinden hasıl olan zararın bu kavram çerçevesinde nasıl değerlendirileceği hususu üzerinde durulacaktır.

2- 16 NOLU SİRKÜLER IŞIĞINDA 4962 SAYILI KANUNLA DEĞİŞİK GVK’NUN 86/1-b ve (c) BENTLERİ

Bilindiği üzere, 4842 sayılı Kanun öncesinde, GVK 86. maddeye göre, birtakım kazanç unsurları her halükarda beyan dışı kalırken, tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ise aynı Kanunun 103. maddesi çerçevesinde belirlenen bir beyan haddi ile, her biri kendi başına olacak şekilde, mukayese edilerek bunların beyan edilip edilmeyeceğine karar veriliyordu.

4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle birlikte, bu anlayış terk edilmiş ve daha evvel her biri kendi başına beyan sınırı ile karşılaştırılan tevkif suretiyle vergilendirilmiş MSİ ve GMSİ ile birlikte birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri bundan böyle “vergiye tabi gelir” kavramı çerçevesinde değerlendirilerek, bu gelir toplamının beyan haddi ile mukayesesi ilkesi benimsenmiştir.

Ne var ki, 86. maddenin (4842 sayılı Kanunla değişik) (b) bendinde birden fazla işverenden alınan ücret gelirinin beyanı konusu yeterince açık olmadığı için, daha sonra 07.08.2003 tarihinde yayımlanan 4962 sayılı Kanunla, maddenin (b) bendinin parantez içi hükmünde yer alan “ücret dışındaki gelirleri için beyanname vermek zorunda olmayan” ifadesi çıkarılmış ve böylece birden fazla işverenden alınan ücretin beyan edilip edilmeyeceği vergiye tabi öteki gelir unsurlarından tamamen bağımsız bir hale getirilmiştir. Buna göre, tek işverenden alınan ücret geliri her halükarda beyan dışı kalırken, ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda ise, parantez içi hükme göre, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının beyan haddini aşıp aşmaması şartına göre değerlendirilecek, böylece ücret dışındaki gelirler için beyanname verip vermeme konusundaki eski şart artık aranmayacaktır.

4842 sayılı Kanun değişikliğindeki eksikliği gidermek üzere çıkarılan 4962 sayılı Kanunda yalnızca, (b) bendinde açıklanan birden fazla işverenden alınan ücret gelirlerinin beyanı konusundaki belirsizlik kaldırılmış, diğer önemli belirsiz bir konu olan vergiye tabi gelir kavramı hususundaki karışıklığı giderecek herhangi bir açıklamada bulunulmamıştır.

Ancak daha sonra 11.02.2004 tarihinde yayımlanan GVK-16 nolu sirkülerinde yapılan açıklamalarla bu konudaki belirsizlik büyük ölçüde giderilmiştir.

3- VERGİYE TABİ GELİR KAVRAMI, ZARARLARIN BEYANI VE MAHSUBU İLE İLGİLİ ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Aslında sirkülerde vergiye tabi gelir kavramı ile ilgili olarak doğrudan bir tanım yada açıklama yapılmış değildir. Ancak gerek yapılan diğer ilgili açıklamalar, gerekse konuya ilişkin verilen örneklerden, bu kavramın kapsamı ve niteliği ile ilgili olarak bir sonuca ulaşmak mümkün olacaktır.

Buna göre vergiye tabi gelir kavramını iki açıdan ele almak gerekir.

- Beyanı, vergiye tabi gelir toplamının belli bir haddi aşıp aşmamasına bağlı olan kazanç unsurlarının hangileri olduğu ve

- Vergiye tabi gelir toplamına dahil olan kazanç ve iratların nelerden oluştuğu hususu.

Bu soruları aşağıda kısaca açıklayalım;

-Beyanı vergiye tabi gelir toplamının (2003 yılı için geçerli olan ) 12 milyarlık sınırı aşmasına bağlı olan kazanç ve iratlar, tevkif suretiyle vergilendirilmiş MSİ ve GMSİ’lerdir. Tevkifatsız MSİ ve GMSİ’lerle ( c bendinde geçmekle birlikte) tek yada birden fazla işverenden alındığına bakılmaksızın ücret gelirlerinin beyan edilip edilmemesinde vergiye tabi gelir toplamının bir önemi bulunmamaktadır.

-Şimdi de vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmesi gereken kazanç ve iratların hangileri olduğuna bakalım. Bu kazanç ve iratlar;

*(Basit usulde vergilendirilenler dahil) ticari, gerçek usulde tespit edilen zirai ve mesleki kazançlar ile

*GVK’nun 86/1-a, b ve d bentleri hükümleri kapsamına girmeyerek, beyanı gereken kazanç unsurlarından ibarettir.[1]

Saydığımız bu kazanç ve iratlar dışında hiçbir gelir unsuru vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmeyecektir.

Ancak, 11.02.2004 tarihli GVK-16 nolu sirkülerde GVK’nun “gelirin toplanması ve beyanı” başlıklı 85. maddesi ile, “toplama yapılmayan haller” başlıklı (4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla değişik) 86. maddesi hakkında detaylı açıklamalar yapılmakla birlikte, aşağıda belirtilen hususlarda herhangi bir belirlemede bulunulmamıştır. Dolayısıyla, İdarenin bu konudaki belirsizliği giderecek yeni bir düzenlemede bulunması gerektiği ortadadır.

Sirkülere rağmen açıklığa kavuşturulmayan hususların şunlar olduğunu söyleyebiliriz:

-Bir kere, beyan edilip edilmeyeceği 4962 sayılı Kanunla birlikte sadece (b) bendi çerçevesinde karar verileceği açıkça ortaya konmuş olan tevkif suretiyle vergilendirilmiş birden fazla işverenden alınan ücret gelirine ilişkin (c) bendinde geçen “birden fazla işverenden alınan ücret” ifadesinin bir gereğinin kalıp kalmadığı, kaldı ise bunun ne anlama geldiği,

-Öte yandan, 85. madde uyarınca her halükarda beyan edilmesi zorunlu olan ticari, gerçek usulde tespit edilen zirai ve mesleki faaliyetlerden kaynaklanan zararlarla MSİ ve GMSİ’lerden (gider fazlalığı şeklinde ortaya çıkan) zararların vergiye tabi gelir toplamına dahil edilip edilmeyeceği hususu önem arz etmektedir.

Bilindiği gibi her ne kadar menkul ve gayri menkul sermaye iratları ile ilgili olarak 86. maddede yer alan düzenleme, yalnızca bu gelir unsurlarından (pozitif bir rakam olarak) doğan kara ilişkin ise de, bununla, aynı Kanunun 88. maddesindeki amir hükmün öngördüğü şekilde bu kaynaklardan doğan zararın mahsup imkanının nasıl bağdaştırılacağı hususu önemlidir. Zira ilk bakışta, 86 ve 88. maddelerin düzenleniş tarzı ve anlamları arasında bir çelişki olduğu görülmektedir

Gerçi GVK’nun 85. maddesine göre, ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerden kazanç elde edilmemiş olsa dahi bunların beyan edileceği belirtilmiş, ancak bu gelir unsurları dışında kalan MSİ ve GMSİ’lerden doğan zararların beyan edilmesini zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle de, MSİ ve GMSİ’ lerden doğan zararların 86. madde mı yoksa 88. madde kapsamında mı değerlendirileceği konusu belirsizliğini korumaktadır.

Diğer bir ifade ile, menkul ve gayri menkul sermaye iratlarından doğan zararlar 86. maddeye göre her halükarda 12 milyarlık beyan haddinin altında kalacağından, bunların beyanı mümkün olmayacak ve diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlara 88. maddenin öngördüğü şekilde mahsubu mümkün olmayacaktır. İşte bu durum, gelirlerin beyanı ve vergilendirilmesi konusunda son derece önemli olan bu iki maddenin birbiriyle çelişkili bir görünüm arz etmektedir.

Peki birbiriyle çelişir bu durum, 86 ve 88. maddeler nasıl yorumlanmalı ki çözülebilsin?

GVK-16 nolu sirkülerde saydığımız bu hususlarla ilgili bir açıklık bulunmamaktadır. Konu ile ilgili verilen örneklerden de tatmin edici bir sonuç çıkarmak mümkün değildir. Sirkülerin 3.6.1 bölümünde ticari, gerçek usulde tespit edilen zirai kazançlarla serbest meslek kazançları ile ilgili olarak, bu faaliyetlerden doğan zararların yıllık beyannameye dahil edileceği açıkça ifade edilmekte, ancak bu zararların, esasen MSİ ve GMSİ’lerin beyanında önemi haiz olan vergiye tabi gelir toplamının tespitinde nazara alınıp alınmayacağı meselesi gözden kaçırılmıştır.

Eğer sirkülerdeki ifade beyannameye dahil olmayı aynı zamanda vergiye tabi gelir toplamının tespitinde nazara alınacağı anlamında da kullanılmış ise, o zaman mükellef lehine çifte mahsup imkanı doğar ki bu durum da vergi kaybına sebebiyet verecektir.

Örneğin;

1-Ticari Zarar : (10.000)

2-GMSİ(İşyeri) : 20.000

10 milyarlık ticari zarar her halükarda (GVK-85. maddesi uyarınca) beyan edilecektir. Burada bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak, acaba bu tutar vergiye tabi gelir toplamına dahil edilecek midir? Dahil edilirse şayet VTG toplamı =20 milyar-10 milyar=10 milyar <>

Ancak, kanaatimizce, bu zararın, bizatihi zarar olgusunun vergiye tabi gelir olarak addedilmesinin mümkün olmaması; zira vergiye tabi gelir kavramının “üzerinden vergi hesaplanabilecek (pozitif) nitelikli kazançları” ifade etmesi, diğer yandan bu şekilde mükerrer mahsup-indirim yoluyla mükellef lehine haksız vergi avantajı sağlanmasının önlenmesi bakımından, vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesi gerekir.

Zararın vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesi durumunda, VTG toplamı= 20 milyar > 12 milyar olacağından, 20 milyarlık GMSİ, ticari zarar için verilen beyannameye dahil edilecek ve vergilendirilecek kazanç (matrah) hesaplanmasında ticari zarar ile mahsuplaşmaya tabi tutulacaktır.

Buna göre vergilendirilecek kazanç (matrah)= 20-10 =10 milyar TL. olacaktır.

Böylece 85. madde belirtilen her halükarda beyanı gereken ticari, zirai, mesleki kazançlarla ilgili olarak, böyle bir uygulamanın sorununu ortadan kaldıracağını düşünüyoruz.

Bu problem, beyanları belli bir haddi tabi olan tevkifatlı MSİ ve GMSİ’lerin zararla sonuçlanması durumunda da görülmektedir.

Çünkü bu gelirlerin beyan edilip edilmemesi, vergiye tabi gelir toplamının 12 milyarlık haddi aşmasına bağlandığından, GVK-16 nolu sirkülerden de anlaşılacağı üzere, vergiye tabi gelir toplamının tespitinde, beyan durumlarına bakılırken tevkifatlı MSİ ve GMSİ’lerin kendileri de dahil olduğu için, bunların birer zarar rakamı olarak sözkonusu toplama dahil edilmesi halinde, vergiye tabi gelir toplamını aşağıya çekecek ve kendileri ile birlikte belki de beyan haddine tabi olan diğer gelirlerin beyan edilmesine de engel olacaklardır.

Örneğin;

1-GMSİ(İşyeri) : (10.000) (Gider fazlalığından doğan zarar)

2-MSİ(Tevkifatlı): 20.000

GMSİ zararı vergiye tabi gelir toplamına dahil edilirse VTG Toplamı= 20.000-10.000= 10.000<12.000>

Dahil edilmez ise, VTG toplamı= 20 milyar > 12 milyar olacak ve MSİ beyan edilecektir. Ancak, 10 milyarlık GMSİ zararının (GVK’nun 88. madde uyarınca) ne şekilde mahsup edileceği konusu açık değildir.

Çünkü, ancak (pozitif) bir rakam olarak ortaya çıkmaları durumunda vergilendirilmekte olan MSİ ve GMSİ’lerin zararla neticelenmeleri halinde, bu zararın vergiye tabi bir kazanç olarak telakki edilmesi mümkün değildir. Nitekim, bu kazanç ve iratların zararla sonuçlanması durumu ile ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanununda 85. madde benzeri bir hükmün bulunmamaktadır. Bu kaynaklardan (gider fazlalığı nedeniyle) doğan zararların ancak beyanı gereken başka gelir unsurlarının bulunması durumunda bunların beyan edilip, 88. madde gereği diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmesi mümkün olduğu için, olayı bu şekilde değerlendirmenin daha doğru olduğu düşünülmektedir.

O halde yukarıdaki örnekte geçen 10 milyarlık GMSİ zararı VTG toplamına dahil edilmeyecek ve 20 milyarlık MSİ beyan edilerek gelir vergisi matrahının hesaplanmasında sözkonusu zararla mahsup edilecektir. Yani matrah=20-10=10 milyar olacaktır.

Dolayısıyla hem ticari, zirai ve mesleki hem de MSİ ve GMSİ zararlarıyla ilgili olarak, sirkülerde bu konuda bir açıklama bulunmamakla birlikte, bunların vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesinin daha doğru olacağı düşünülmektedir. Bu arada yapılan bütün bu açıklamalardan sonra, sirkülerin 3.6.1 bölümünde “ticari ve gerçek usulde tespit edilen zirai kazançlar ile serbest meslek kazançlarıyla ilgili olarak bu faaliyetlerden zarar elde edilmiş olsa dahi yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.” şeklindeki ifadenin zararların vergiye tabi gelir toplamına dahil olacağı anlamında kullanılmadığı anlaşılmaktadır.

4- SONUÇ

Bu yazıda, Gelir Vergisi Kanununun “toplama yapılmayan haller” başlıklı 86. maddesi ile ilgili olarak, en son 4962 sayılı Kanun değişikliği ve İdarenin bu konuda yayımladığı 11.02.2004 tarihli GVK-16 nolu sirkülerdeki açıklamalar ışığında maddenin (b) ve (c) bentlerinin ifade ettiği anlam üzerinde durulmaya ve konu örnekler ile birlikte etraflıca ele alınmaya çalışılmış, bu arada yapılan sözkonusu kanuni değişiklikle, idari düzenlemeler sonrasında bile belirsizliğini korumaya devam eden birtakım kazanç unsurlarından hasıl olan zararların vergiye tabi gelir kavramı çerçevesinde nasıl değerlendirilebileceği hususu irdelenmiş ve nihayet (c) bendinde halen mevcut bulunan birden fazla işverenden alınan ücretlerle ilgili belirlemenin yapılan bütün bu açıklamalar sonunda artık bir gereğinin kalmadığı ve bu nedenle bahsedilen ifadenin yapılacak kanuni bir değişiklikle madde metninden çıkarılmasının isabetli olacağı sonucuna varılmıştır.19.03.2004-İstanbul



[1] GVK’nun Geçici 55, 59, 62. maddelerinde beyan dışı bırakılan unsurlarla, GVK’nun 76. maddesinde geçen indirimli orana tabi MSİ’lerin indirim oranına isabet eden kısımlarının ise vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmeyeceği tabiidir.

Vergi Uygulamalarındaki Gerçek Dışı Belge Kullanımı Özelinde

1-Giriş:

Emekli ve ücretlilere yönelik olarak öteden beri uygulanmakta olan vergi iadesi/özel gider indirimi kaldırılınca, zaten pek yaygın olmayan fatura-fiş toplama alışkanlığı iyice ortadan kalkma tehlikesiyle karşı karşıya kaldı. Mal teslimi ve hizmet ifalarının nihai tüketicilere ulaştığı safha olan perakende aşamasında belgeli alışveriş yapılmasını temin edecek en güçlü mekanizma, bilindiği üzere, alıcı ile satıcı arasında menfaat çatışması meydana getirmektir. Çünkü, perakende aşamasından önceki safahatta da belge düzeni yine bu mekanizma sayesinde oluşturulabilmektedir. Mal ve hizmetlerin nihai tüketim aşamasındaki teslim ve ifasında cereyan eden işlemlerde de, önceki safhalarda alıcılar için tanındığı şekilde, vergisel bir avantaj sağlanmadığı takdirde, vatandaşlara belge aldırmak son derece zor olacaktır. Bunun, en masumu ve akla ilk geleni olan “üşengeçlik”ten tutun da, KDV pazarlığı yapmaya kadar pek çok nedeni vardır.

Bütün bunlar çok iyi bilinmesine rağmen Gelir İdaresi, birer yıl arayla fatura/fiş toplama uygulamasına son vererek, emekli ve ücretlilere yönelik olarak yirmi küsur yıldır uygulanagelen vergi iadesi sistemini ortadan kaldırdı. Buna gerekçe olarak da, duyduğumuz kadarıyla, özellikle kredi kartıyla alışveriş yapmanın ülke çapında yaygınlaştığı bir durumda, ciddi bir gerçek dışı fatura-fiş kullanma potansiyeli taşımakta olduğu ve önemli bir vergi iadesi yükü getirdiği belirtilen sistemin, artık yarardan çok zarar doğurduğu ve bundan faydalanan ücretli ve emeklilerle bunun denetimini yapan vergi idaresinin ilgili birim ve memurlarının sırtında büyük bir angarya olduğu hususu gösterildi. Bunun yanında ayrıca, bugün itibariyle, belge düzeninin yerleşmesi ve kayıt dışı ekonomi ile mücadelede pek de etkisinin bulunmadığı belirtilen çeyrek asırlık bu uygulamaya son verilir verilmez; yılın henüz yedinci ayının ortalarında bulunduğumuz şu günlerde bile, dahilde alınan KDV’ nin ciddi bir düşüş gösterdiğini kamuoyu olarak çok sık duyar olduk.

Bunun böyle olacağı belliydi. Vergi iadesi güdüsünün ortadan kalkmasıyla birlikte, perakende aşamasında mal ve hizmetleri satın alan nihai tüketiciler, çok yaygın bir biçimde fatura- fiş almama yönünde davranış sergilemeye başladılar.

Sattığı mal ve/veya hizmetin belgesini düzenlemek zorunda kalmayan her satıcı, yani vergi mükellefi de; söz konusu mal ve/veya hizmetin üretimi yada başkasından temini sırasında, kendisine satışta bulunan mükellefleri belge vermeye zorlamayacak ve bu davranış biçimi, domino etkisi yaratarak taa en başa, yani mal ve hizmetlerin ilk üretildikleri aşamaya kadar yayılıp gidecektir.

Fakat şimdi, anlaşılıyor ki, vergi iadesi uygulaması kaldırılırken konu, doğuracağı sonuçlar itibariyle enine boyuna bir biçimde düşünülmemiş. Devletin mali ve ekonomik idaresinin tepe noktasından son derece aşağılarda, neredeyse tabanda bulunan düşük statülü devlet memurları yada sıradan vatandaşlar olarak bizler; önceleri, yani vergi uygulamasının yukarıda saydığımız gerekçelerle kaldırıldığı sırada, bunun haklı sebeplerinin bulunabileceğini düşünerek bu yeni politika hakkında hüsnü niyet beslemiştik. Ancak bu iyimser bakışımız, dahilde alınan KDV’ de, daha şimdiden önemli düşüşlerin olduğu yolunda haberler aldıkça değişmiştir. Asıl hayal kırıklığımızı ise, Gelir İdaresinin, nihai tüketicilerin alış verişlerinde belge almalarını teşvik ve temini maksadıyla değişik kitle iletişim araçlarını kullanmaya başlaması ve bunun için, görsel dünyamızın vitrin yüzlerini bu uğurda seferber ederek, bu noktada adeta yirmi küsur yıl öncesine, KDV’ nin Türkiye’ ye ilk getirildiği döneme dönmüş olması gerçeğiyle yüzleştiğimizde yaşadık. “Bir alışveriş bir fiş” sloganının kullanıldığı ve vatandaşlara, Ülke için henüz bir ilk olan bu yeni uygulamayı tanıtmak ve onları belge almaya teşvik etmek amacıyla hazırlanan reklam filmleri ve tanıtıcı ilanların yapılmasının üzerinden çeyrek yüzyıl geçti oysaki. Yirmi küsur sene sonra, belge alma alışkanlığını yerleştiremiyor diye vergi iadesini kaldırılmasını, ancak, insanların, kendilerini belge almaya yönelten bu en önemli faktörün kalkmasıyla birlikte fatura/fiş almayı bırakmalarının ardından panikleyip yeniden sürecin en başına dönerek vatandaşı reklama ve filmlerle ikna etme gayretine girişmeyi ve bundan bir netice beklemeyi -tabirimizi mazur görün lütfen- pek de akıl karı bir iş olarak görmüyoruz.

Hani vergi iadesi amacıyla ücretli ve emeklilerin toplamış oldukları fatura ve fişlerin toplam hacminin Ülkedeki kayıtsız ekonomik faaliyetlerle ve vergi kayıp-kaçağıyla mücadelede önemli bir ağırlığı ve önemi yoktu! Bunun bir önemi yoksa eğer, neden o zaman vergi beyanlarında ciddi düşüşler oluyor ve neden İdare, vatandaşın fatura/fiş alması için kendisini değişik çözümler üretme gayretine girişmek zorunda hissediyor?

Kayıt dışı ekonomiyle, vergi kayıp-kaçağıyla ve sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge(SMİYB) düzenleme ve kullanmayla mücadelenin özellikle dijital teknolojinin ulaşmış olduğu bugünkü baş döndürücü noktada, çok etkili ve basit yolları vardır aslında. Bunlardan birisini biz bu yazımızda Mali İdareye bir öneri olarak sunmak istiyoruz. Sağlam ve düzgün işlediği takdirde, yukarıda saydığımız amaçları önemli ölçüde gerçekleştirebilecek olan sistemin en önemli ayaklarından birisi de, perakende aşamasındaki nihai tüketicilere türlü vergisel avantajlar sağlayarak, onları belge almaya teşvik ve yer yer de zorlamaktır. Üstelik, bu vergi iadesi uygulamasının, sadece ücretli yada emekli kişiler değil, nihai tüketime yönelik olarak mal ve/veya hizmet satın alan, turistler de dahil, Ülkedeki tüm gerçek ve tüzel kişilere yönelik olacak şekilde ve geçtiğimiz yıllardaki uygulamanın aksine, sadece dört-beş harcama türünü değil, satın alınan tüm mal ve hizmetlere, bu arada, herhangi bir üst sınıra da tabi olmaksızın tatbik edilmesi gerekir.

Öngördüğümüz sistem oldukça kapsamlıdır ve iyi işletilmesi durumunda, Ülkede cereyan eden mal teslimi ve hizmet ifalarının neredeyse tamamının kayıt altında gerçekleştirilmesini sağlayacak bir mahiyettedir. Bu yönüyle de, sistemin, uzun ve hiç olmasa orta vadede gerçekleştirilebilecek nihai bir hedef niteliğinde olan bu sistemin temelinde bulunan bazı uygulamalarının tek tek parçalar halinde yada birkaç bölümü beraber olacak şekilde uygulanması durumunda; orta, hatta kısa vade bile sayılabilecek bir zaman zarfında tatbik edilerek netice alınabilecek uygulamaları bulunmaktadır.

2-Akıllı Belge Beyanı Sistemi:

Bahsettiğimiz ve şimdiye kadar hakkında değişik yazılar yazdığımız sistemin nasıl olması gerektiği konusundaki fikri çalışmalarımız halen sürmektedir. Bu makalemizde ise, bahsettiğimiz sistemin, özellikle kısa vadede etkili olabileceğini düşündüğümüz “akıllı belge beyanı” uygulamasını ele almak istiyoruz. Akıllı belge beyanı sisteminin son derece basit bir mantığı bulunmaktadır. O da, vergi mükelleflerinin iktisadi işlemlerinde gerçekleştirmiş oldukları mal teslimi ve hizmet ifaları karşılığında düzenlemiş oldukları hasılat belgelerini ve dönem kazançlarının tespitiyle ilgili masraf belgelerinin tümünü teker teker vergi dairesine beyan etmeleridir. Bu beyan, elektronik ortamda ve tüm Türkiye’ de tek bir formatta gerçekleştirilecektir.

Bu arada, çok basit bir işleyiş mantığı da bulunsa, ele almak istediğimiz sistemin açıklanması biraz uzayacak gibi sanırız. Bu nedenle, adına “akıllı belge beyanı sistemi” dediğimiz uygulamanın detaylı açıklamalarını gelecek sayıda ele almanın uygun olacağını düşünüyoruz.

Vergi Uygulamalarındaki Gerçek Dışı Belge Kullanımı Özelinde Vergi

Kayıp-Kaçağıyla ve Kayıt Dışı Ekonomiyle Mücadelede Yeni Bir Öneri

AKILLI BELGE BEYANI SİSTEMİ

(2)

NOT: Makalemizin ilk bölümünün sonunda, kayıt dışılıkla ve vergi kayıp-kaçağıyla mücadelede, özellikle SMİYB düzenleme ve kullanma ihtimalini pratikte tamamen ortadan kaldırma imkanı vermesi yönüyle, büyük bir yararlılık göstereceğini öngördüğümüz “akıllı belge beyanı” sisteminin mahiyeti ve işleyiş mantığını gelecek sayıya bıraktığımızı belirtmiştik. Konuya bıraktığımız yerden devam edelim o zaman.

Şöyle ki, sistemin temel mantığı, vergi mükelleflerinin, belli bir döneme ait olup, bugün fatura düzenleme haddi olarak öngörülen parasal tutarın üzerindeki gelir ve gider belgelerinin tümünü teker teker, bu iş için tasarlanmış özel beyannamelerle elektronik ortamda vergi dairesine bildirilmesi esasına dayanmaktadır. Fatura düzenleme sınırının altında kalan gider ve hasılat belgelerinin gelir ve gider grupları itibariyle ayrı ayrı olacak şekilde, ancak birer kalem halinde topluca beyanı mümkün olacaktır. Piyasada SMİYB düzenleme ve kullanma zaten ekseriyetle, belli tutarların üzerindeki belgelerde söz konusu olmaktadır. Ancak, gerçek dışı belge düzenleme ve kullanma imkanını daha da daraltmak için, şu an 560.-YTL olarak uygulanan fatura düzenleme haddinin daha düşük bir tutara indirilmesi uygun olacaktır.

Peki fatura yada fatura mahiyetinde olan serbest meslek makbuzu, gider pusulası yada müstahsil makbuzu gibi belgelerin yeni sistemdeki nitelikleri nasıl olacak ve bunların teker teker hasılat yada masraf olarak beyan edilmeleri ne şekilde gerçekleştirilecektir?

Her şeyden önce, bu belgelerin seri ve sıra numaraları bugünkünden çok daha sağlam bir temele oturtulması gerekmektedir. Bu konudaki temel ilkeler şunlar olacaktır.

i) Belge bastırmak isteyen mükellefler vergi dairesine müracaat edecek. Hangi neviden kaç cilt belge bastırmak istediklerini iletecek olan mükelleflere vergi dairesi, merkezi otomasyon sisteminden, geçtiğimiz yıllarda vergi numarası verildiği şekilde numara alacak ve resmi bir yazıyla mükellefe verecektir. Böylece, henüz işin başında, yani belgeler basılmadan önce hangi mükellefin hangi aralıktaki ne tür belge yada belgeleri bastıracağı bilgisi İdarenin bilgisayar sistemine girmiş olacaktır.

ii) Mükellef aldığı yazıyı yetki almış matbaaya ibraz edip istediği sayıda belgeyi bastıracaktır. Tüm Türkiye’ ye sistem tarafından merkezi olarak dağıtılacak olan seri ve sıra numaraları belge yapraklarına matbaa baskısıyla basılacaktır.

iii) Uygulamanın başlamasından itibaren, her bir belge yaprağının kendine has özel bir seri ve sıra numarası olacaktır. Herhangi bir kağıt belge yaprağına bir kere basılan bir seri numarası, tarih boyunca bir daha asla basılamayacaktır. Alınan numara basıldıktan sonra, belge hiç kullanılmazsa, kaybolsa, iptal yada imha dahi olsa, eski numara bir daha kullanılamayacaktır. Bir de, bu numaralar “uniqe-biricik” olacaktır. Başka bir deyişle, her bir numaradan sadece ve sadece birer tane olacaktır. Kısacası her bir belgenin bir kimlik numarası bulunacaktır diyebiliriz.

iv) En ufak bir bilgisayar sorgulamasında, bu şekilde kağıda basılmış bir belgenin menşei, yani kimin tarafından bastırıldığı, düzenlenip düzenlendiği, düzenlendi ise düzenleyicisi ile kullanıcısının kimler olduğu, yapılacak en ufak taramada hemen anlaşılabilecektir.

v) Düzenleyicisi tarafından daha evvel hasılat olarak beyan edilmemiş hiçbir belge, kullanıcısı tarafından vergi uygulamalarında gider olarak indirim konusu yapılamayacaktır. Gider beyanında bulunan mükellef, belgesinin kabul edilmemesi karşısında ısrarlı davranırsa eğer, konu incelemeye sevk edilecek ve gerçek durumun ne olduğu ortaya çıkarılacaktır.

3-Tek Tek Belge Beyanı Nasıl Gerçekleştirilecektir?

Biz bilgisayar yada elektronik uzmanı değiliz. İşin teknik detayının tam olarak nasıl olacağı bu işin uzmanları eliyle yürütülecektir. Ama bizim de, mevcut vergi ve mali hukuk bilgimizle, dijital teknolojinin gelmiş olduğu nokta hakkındaki duyum ve gözlemlerimiz doğrultusunda; bu sistemin, yani her bir belgeye bir kimlik numarası, adeta bir şasi numarası verilmesinin ve bunların daha sonra teker teker hasılat yada gider olarak beyan edilmesinin mümkün, hatta çok kolay olduğuna inanıyoruz.

Bir kere, elektronik beyanname verenlerde hiçbir sorun olmayacaktır. Bu konuda yetki almış muhasebeciler, defterlerini tuttukları mükelleflerin önce gelirlerini, (10) on gün gibi bir süre sonra da giderlerini her bir belge itibariyle teker teker ve aşağıdaki şekilde beyan edeceklerdir. Bu durumda yukarıdaki seri numaraları ile gerekli diğer bilgilerin girilmesi için İdare tarafından internette uygun formatta tablolar oluşturularak uygulamaya kolaylık getirilecektir. Elektronik beyanname vermeyenlere yönelik olarak ise, belgelerin tek tek beyan edilmesini sağlayacak beyanname eki formları geliştirilmelidir. Her bir faturanın ayrı birer seri-sıra numarasının bulunması gerektiği konusu ile ilgili önerimiz ise somut olarak şu şekildedir.

Bu konuda bir örnek verecek olursak;

100 yaprak fatura bastırmak için müracaat eden bir mükellefe bağlı bulunduğu vergi dairesince 2007 yılında merkezi olarak verilecek seri numarası aralığı şu şekilde olacaktır.

150 yaprak serbest meslek makbuzu bastırmak için müracaat eden başka bir mükellefe ise ilgili vergi dairesince 2007 yılında merkezi olarak verilecek seri numarası aralığı aşağıdaki gibi olacaktır.

50 yaprak gider pusulası bastırmak için müracaat eden bir mükellefe vergi dairesince 2008 yılında merkezi olarak verilecek seri numarası aralığı aşağıdaki gibi olacaktır.

450 yaprak müstahsil makbuzu bastırmak için müracaat eden mükellefe vergi dairesince 2009 yılında merkezi olarak verilecek seri numarası aralığı aşağıdaki gibi olacaktır.

2007F000000000000001

2007S000000000000001

2008G000000000000001

2009M000000000000001

2007F000000000000002

2007S000000000000002

2008G000000000000002

2009M000000000000002

2007F000000000000003

2007S000000000000003

2008G000000000000003

2009M000000000000003

2007F000000000000004

2007S000000000000004

2008G000000000000004

2009M000000000000004

…………………….……5

…………………….……5

…………………….……5

…………………….……5

…………………….……6

…………………….……6

…………………….……6

…………………….……6

…………………….……7

…………………….……7

…………………….……7

…………………….……7

.

.

.

.

.

.

.

.

2007F000000000000100

2007S000000000000150

2008G000000000000050

2009M000000000000450

Belge seri numaraları ile ilgili başka bir örnek verelim:

Edirne’ deki bir mükellef 2007 yılının 1 Ocak gününde bağlı bulunduğu vergi dairesine gittiğinde, kendisine, diyelim ki 100 yapraklık 2 cilt fatura ve 100 yapraklık 2 cilt sevk irsaliyesi verilecekse eğer, bu numara aralığı şöyle olacaktır.

-Faturalar;

2007F000000000000001-2007F000000000000100 arası,

-Sevk İrsaliyeleri ise;

2007S000000000000001-2007S000000000000100 arası olacaktır.

Aynı gün Kars’ daki başka bir mükellef de kendi vergi dairesine müracaat edip 200 yapraklık 4 cilt fatura bastırmak istese, ilgili vergi dairesi sisteme girince, kendisine Edirne’de daha evvel başkasına verilmiş olan numara takip edilmek suretiyle aşağıdaki aralıktan numara verilecektir.

2007F000000000000101-2007F000000000000300 arası

2007 yılı sonunda 15 basamaklı sayı dolmasa bile, ertesi yılın başından itibaren 2008F….. şeklinde numara verilemeye başlanacaktır ki, taa baştan itibaren öngörülen hane sayısı yıllar sonra yetersiz kalmasın. 15 basamak, burada verdiğimiz örnekler icabıdır şüphesiz. Türkiye’ deki belge basım ihtiyacına göre bu basamak sayısı en baştan farklı bir şekilde öngörülebilir. Bu, 15 basamaktan daha kısa yada daha uzun bir rakam olabilir. Baştaki yıl ibaresinden sonra gelen tek harf ise belgenin türünü simgelemektedir. Böylece, numaranın bir faturaya mı, bir serbest meslek makbuzuna mı, bir gider pusulasına mı, yoksa bir müstahsil makbuzuna mı ait olduğu ilk bakışta anlaşılacaktır.

Bu arada, diyelim ki, 2007 yılında bastırılmış yada henüz bastırılmadıysa da basımı için izin alınmış seri numaraların sonraki yıllarda da aynı şekilde, üzerinde hiçbir değişiklik yapılmasına ihtiyaç duyulmaksızın kullanılabileceğini belirtmek gerekir.

Şimdi de Tek Tek Belge Beyanının Nasıl Olacağını Gösteren Bir Örnek Verelim:

Diyelim ki Mükellef (A), bastırmış olduğu faturalardan aşağıda belirtilen dört adedini Mükellef (B)’ ye şu tarihlerde düzenlemiş olsun.

Fatura Tarihi

Fatura No

02.05.2007

2007F000000000031842

04.05.2007

2007F000000000031852

07.05.2007

2007F000000000031859

13.05.2007

2007F000000000031912

Mükellef (A) ‘ nın Mayıs/2007 dönemindeki hasılatının sadece yukarıdaki dört adet faturadan ibaret olduğunu varsayalım. Bu belgeler Bay(A) tarafından muhasebeciye verildiğinde beyan faturalar itibariyle teker teker yapılacaktır.

Mükellef (B) ise, yine Mayıs/2007’ de gerçekleşen giderlerini Haziran/2007’ de tek tek beyan edecektir. Tüm mükellefler gelirlerini giderlerinden 10 gün evvel beyan edeceklerdir. Gelirler ertesi ayın 15’ ine kadar, giderler ise aynı şekilde ertesi ayın 16-25 günleri arasında yapılacaktır ki tüm mükellefler çapında bütün hasılat belgeleri beyan edilerek sisteme tanıtılsın ve sonradan yapılan gider beyanlarının indirilip indirilemeyecekleri kontrol edilebilsin.

Örneğimizde Mükellef (B), yukarıdaki faturaları diyelim ki 19 Haziran 2007 tarihinde teker teker gider olarak beyan ettiğinde, daha evvel (A) tarafından hasılat olarak beyan edildikleri için bunların indirilmesine sistemik olarak izin verilecektir.

Gelir beyanında belgelerin tarihi ve seri nosu, alıcının adı soyadı, unvanı, TC kimlik no, vergi no, tutar ve vergi bilgileri yazılacaktır. Gider beyanında ise, aynı bilgiler bu kez karşı taraf yada taraflarca girilecek ve gelir-gider beyanları arasındaki bu ilk ve -salt belge mukayesesi anlamında- belki de tek karşıt inceleme, çok yaygın ve etkin bir biçimde, bilgisayar sistemi tarafından gerçekleştirilecektir.

4-Gelir ve Gider Belgelerinin Tek Tek Beyanı Ek Bir Yük Getirmez mi?

Bizce getirmez. Çünkü bugün itibariyle mükelleflerin neredeyse tamamı vergisel işlemlerini bir muhasebeci eliyle yürütmektedirler. Büyük çaplı pek çok mükellef de muhasebelerini kendi bünyelerinde çalışan donanımlı eleman ve uzmanlar eliyle yürütmektedirler. Geriye deftere tabi olmayan basit usule tabi mükellefler kalıyor ki onların bu tür işlemleri de zaten GVK/37 uyarınca meslek odaları eliyle görülmektedir. Bu arada, bu sistemin işlemesi için vergi mevzuatında duruma göre bazı değişiklikler yapılması lazım geliyor ki bunlardan bir tanesi de, aklımıza gelmişken hemen söylememiz gereken; basit usule de aylık ve üç aylık beyan esasının geri getirilmesidir. Çünkü bu mükelleflerin gerçek usule tabi olanlar adına düzenleyecekleri belgelerin ertesi ay içerisinde hasılat olarak beyan edilmesi gerekir ki karşı taraf bunları gider diye indirebilsin. Basit usuldeki KDV istisnasının kalkmasına lüzum yoktur. Kanun Koyucu isterse bu avantajı sürdürebilir. Onların bu durumu öngördüğümüz sisteme engel teşkil etmiyor çünkü.

Kısacası, öngördüğümüz sistemin mükelleflere ve onların bu tür işlerini yapan muhasebecilere ek bir yük getireceğini tahmin etmiyoruz. Çünkü şu an bile, verilen beyannamelere veri teşkil etmek ve ilgili dönemde yasal deftere kaydedilme şartını temin etmek maksadıyla tüm gelir ve gider belgeleri, teker teker ve yukarıda belirttiğimiz tüm unsurlarıyla birlikte yerel bilgisayarlara girilmektedir. Burada yapılması gereken şey, çoğu zaman, zaten bilgisayarlara girilmiş olan bu bilgilerin Mali İdareye sürekli şekilde beyan edilmesinden ibaret olacaktır.

5-Bu Sistemde Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge(SMİYB) Düzenleme ve Kullanma İmkanı Olacak mı?

Hayır. Bir kere, bir tek belgenin bile İdarenin bilgisi haricinde bastırılması mümkün olmayacaktır. Diğer yandan, bastırılsa bile bunlar sistem tarafından kabul edilmeyecektir ki vergi uygulamasında, vergi matrahının tespitinde haksız ve gerçeğe mugayir bir şekilde indirim konusu yapılamayan bir belgeye de sahte belge denemez. Çünkü Türkiye’ deki herhangi bir gelir yada kurumlar vergisi mükellefi, faaliyeti ile ilgili herhangi bir gider belgesini yukarıda belirtildiği şekilde beyan ettiği anda, bilgisayar sistemindeki program hemen devreye girecek ve konuyla ilgili verileri baz alarak, söz konusu belgenin indirilip indirilemeyeceğine karar vermek üzere tüm veri tabanı çapında tarama yapacaktır. İlk ulaşacağı sonuç, söz konusu belgenin İdare tarafından verilmiş bir numaraya sahip olup olmadığı hususu olacaktır. Bunu teyit ettikten sonra, belge numarasının hangi mükellefe verildiğini, yani belgenin kim tarafından bastırılıp düzenlendiğini araştırarak sonuca ulaşacak olan sistem; elektronik bir hızla bu kez, faturanın, düzenleyicisi olan mükellef tarafından daha evvel hasılat olarak beyan edilip edilmediğine bakacaktır. Beyan edildiyse, faturanın tarihi, nosu, mükellef bilgileri ile tutar ve vergi bilgilerinin teyidinden sonra gider olarak indirimine izin verecektir. Bütün bu kontrol ve karşıt inceleme işlemlerini ışık hızında yapabilecek olan elektronik sistem sayesinde bu denetimden geçemeyen belgelere indirim vizesi daha sürecin en başından itibaren verilmeyecektir.

Bu nedenle bu sistemde, en azından, İdarenin bilgisi dışında belge bastırmak, hasılat olarak bildirilmemiş belgeleri gider diye indirim konusu yapmak ve alt-üst nüsha farklılığı, dönem kaydırma gibi yollarla gerçek dışı gelir ve gider beyanında bulunmak imkanı pratikte tamamen ortadan kalkacaktır.

Belgelerin muhteviyat uyumu ile bu muhteviyatın gerçekliği konusu ise, ancak bugün uygulanmakta olan vergi inceleme yöntemleriyle ortaya çıkarılabilecektir. Fakat, yukarıda belirttiğimiz pek çok kontrol ve denetim fonksiyonu, sistemin kendisi tarafından ve vergi suçu teşkil etme potansiyeli bulunan işlem henüz gerçekleşmeden icra edileceği için, mevcut inceleme iş gücünden arta kalan kısımların istihdamı sayesinde klasik vergi incelemelerinde de bugünkünden çok daha fazla etkin ve hem nicelik hem de nitelik yönünden iyi sonuçlar alınabilecektir.

6-Sistemde Paravan Mükellefiyetlerin Kullandıkları ve Düzenledikleri Faturalar Nasıl Yakalanacak?

Vergi inceleme elemanları gibi, işin uzmanı kişiler bileceklerdir. Halkaları ne kadar uzun olursa olsun, vergi uygulamasındaki SMİYB düzenleme ve kullanma ilişkisinin ucu mutlaka bir noktada boşta kalmaktadır. Gerçek dışı belgelerin kullanıcısı olan mükellefler yeri yurdu bilinen, belli bir iktisadi faaliyeti bulunan, elle tutulur bir mükellefiyete sahip kişi ve kurumlar iken; zincirin diğer ucunda bunun tam tersi bir durum söz konusu olmaktadır. Böyle durumlarda, mükellefler kolayca göze çarpmasın diye genellikle SMİYB düzenleme zincirinin başlangıç halkasını, araya paravan kişi/şirketler koymak suretiyle kendilerinden uzak tutmaya çalışırlar. Fakat bu halkalar, ister uzun ister kısa olsun, neticede birkaç adım ötede son bulmakta ve belge düzenindeki bağlantısızlık nihayetinde ortaya çıkmaktadır.

Örneğin (M) firmasının 2007 Mayıs dönemine ait hasılat toplamı (yani KDV matrahı) 300.000.-YTL, gider ve diğer maliyetleri toplamı ise 200.000.-YTL olsun. Hem alışta hem de satışta % 18’ lik KDV oranının geçerli olduğunu varsaydığımız bu olayda (M) Firması, 2007 Mayıs dönemiyle ilgili olarak Hazineye 18.000.-YTL KDV ödemesi gerekecektir. Diğer yandan bu dönemdeki gelir-gider farkı olan 100.000 YTL, kurum kazancının tespitinde olumlu bir unsur olarak devreye girecektir. Mükellef (M) Firması, bu vergisel yükten kurtulmak için diyelim ki şu yönteme; sahte belge kullanma yöntemine başvurmuş olsun.

(M) firması bu iş için (N) Ltd. Şti. adındaki paravan şirket adına belge düzenleyen bir kişiden 80.000.-YTL’ lik sahte fatura temin ederek, Mayıs/2007 dönemi “ödenecek KDV” yi (100.000 -80.000=20.000 x % 18 = 3.600.-YTL’ ye indirmiş olsun.

(N) firması adı adı altında belge düzenleyen kişi de, (M) firmasına Mayıs/2007’ de düzenlemiş olduğu 80.000.-YTL’ lik faturaları ilgili döneme ait KDV beyannamesiyle beyan etmiş olsun. (N) Firmasının gerçek bir faaliyeti ve dolayısıyla gideri olmadığı için, kendisi de sahte fatura kullanacaktır. Değilse, düzenlemiş olduğu sahte faturaların KDV’ si, olduğu gibi kendisinden “ödeme” olarak çıkacaktır. Bunun için, adı geçen firmanın, kendisi gibi, gerçek bir ticari faaliyeti bulunmayan (P) adlı bir firmaya ait 80.000.-YTL’ lik sahte fatura kullandığını farz edelim. (P) firması da, neticede bir tabela şirket olduğu için, (R ) adlı bir şahıstan vergi ödemesini önleyecek kadar sahte fatura temin etmiş olsun.

Örneği daha da uzatmaya gerek yok. Çünkü (R) adlı şahıs da, düzenlemiş olduğu sahte faturaların doğuracağı vergi matrahını eritmek için gidip başkasından sahte fatura temin edebilir ve bu zincir birkaç halka daha uzayabilir. Ancak, insanların gerçek hayatta bu işi, bizim bu örnekte uzattığımız kadar bile uzatmadıklarını ve sahte fatura kullanan esas firma ile bunun diğer ucunda yer alan ilk düzenleyici arasına bir yada en çok iki paravan mükellef koymakla yetindiklerini görüyoruz. Uygulamada, örneğimizde bizim (R) dediğimiz; sahte fatura düzenleme zincirinin ilk halkasında bulunan mükellef, genellikle ya ölmüş bir kişi yada temyiz kudretini haiz bulunmayan bir meczup yahut bir sokak insanı olabileceği gibi, böyle değilse bile, değişik suç organizasyonlarıyla bağlantılı olarak çalışan, yeri yurdu pek belli olmayan, kayıtlı, hatta kayıtsız da olsa herhangi bir mal varlığı bulunmayan ve birkaç kuruşluk komisyon karşılığında sahte fatura düzenleyen kişilerden oluşmaktadır. Yani, bu işin ucu eninde sonunda, düzenlediği sahte faturaları hiç beyan etmeyen fiktif bir mükellefiyete dayanıyor ki mevcut uygulamada bu gibi durumlarda yapılan vergi incelemelerinde de zincir, bu ucundan tutulup halkalar birer birer izlenerek, sahte faturaları vergisel uygulamada kullanan asıl mükelleflere ulaşılıyor ve kendilerine sahte belge kullanma muamelesi yapılarak, gerekli cezalı tarhiyatlar ve öteki yasal işlemler tatbik ediliyor.

Öngördüğümüz modelde ise bu iş, yani sahte belge düzenleme ve kullanma durumları; gelir ve gider belgeleri Ülkedeki tüm mükellefler tarafından ve teker teker beyan edilecekleri ve bu sistem, bu konudaki en ufak aksaklığın dahi daha en başta fark edilmesini ve gerekli müdahalelerde bulunma imkanı tanıyacağı için, çok daha kolay, çabuk ve etkin bir biçimde önlenebilecektir.

Mükellef

Kendilerine Belge

Düzenlediği Mükellefler

Kendilerinden Belge

Temin Ettiği Mükellefler

M

Muhtelif Alıcılar

N

N

M

P

P

N

R

R

R

-

Tabloda da görüldüğü gibi, kimseden sahte belge temin edemeyen (R) adlı hayali mükellefiyet, yüklü miktarda ödeme çıkmasın diye, (P)’ ye düzenlemiş olduğu sahte faturaları vergi dairesine büyük bir ihtimalle beyan etmeyecektir. Örneğimizde (P), ( R)’ den aldığı sahte faturalar sayesinde (N)’ ye; (N) ise, (R )’ den aldığı sahte faturalara dayanarak (M)’ ye sahte fatura düzenleyebilmiştir. (M) de, (N)’ den almış olduğu sahte faturalar sayesinde Mayıs 2007 dönemiyle ilgili olarak 18.000.-YTL yerine 3.600.-YTL KDV ödemesi çıkarabilmiştir.

Ancak, önerdiğimiz sistem sayesinde (R )’ nin, zincirin bir üst halkası olan (P)’ ye düzenlemiş olduğu faturaları matrah olarak beyan etmediği tespit edilir edilmez, bu mükellef derhal vergi incelemesine sevk edilecek ve kendisinden hareketle önce (P)’ ye, sonra da üst aşamalara doğru; (N)’ ye ve son olarak da, bu organizasyonda vergisel anlamda gerçek faydayı elde etmiş olan, yani Hazineyi zarara uğratan asıl mükellef olan (M)’ ye ulaşılıp, uğratılan vergisel zıya’ kendisinden cezalı olarak telafi edilecektir.

Aksaklığın tespitinden, (P)’ nin incelemeye sevk edilmesine ve işin öbür ucundaki (M)’ ye ulaşılarak, uğranılan vergisel kaybın cezalı bir biçimde telafi edilmesi ve şebekenin bu şekilde çökertilmesi, gelir ve gider belgelerinin tek tek beyan edilmesi esasına dayanan ve tümüyle elektronik ortamda işleyecek olan bu sistem sayesinde, bugünkünden çok daha çabuk, etkin ve verimli bir şekilde gerçekleştirilebilecektir.

7-Yukarıda verdiğimiz örnekteki (R) adlı fiktif mükellefiyeti kurup yürüten kişiler, (P) adına düzenlemiş oldukları faturaları herhangi bir gider belgesi kullanmaksızın matrah olarak beyan edip olduğu gibi ödeme çıkardıkları taktirde de durum tespit edilebilecek midir?

Evet, teknik olarak bu da mümkündür. Bu durumda, olayın tespit edilerek, bir önceki bölümde açkıladığımız, incelemeye sevk ve incelemenin icrası süreçlerine geçilmesi biraz daha zaman alabilir, ama, neticede yine aynı işlemler gerçekleştirilebilecek ve sistemdeki çürük elmalar yine yüzde yüz güvenli ve etkin bir biçimde ayıklanabilecektir.

Diyelim ki (R), (P)’ye düzenlemiş olduğu 80.000.-YTL tutarındaki sahte faturaları Haziran 2007’de, Mayıs ayı ile ilgili olarak verdiği KDV beyannamesine matrah olarak beyan etti. Bu fiktif mükellef eğer indirim kalemi olarak başkasına ait sahte fatura kullanacaksa, bu aşamada da ödeme çıkmayacak ve deyim yerindeyse, yılanın başı bir adım daha ötelenmiş olacaktır ki bu durum (R)’yi de, kendisiyle (M) arasında bulunan diğer halkalardaki mükelleflerle aynı konuma sokacaktır. Ancak, yan başlıkta bunun bu şekilde cereyan etmediği, yani, düzenlenen tüm faturaların beyan edildiği halde herhangi bir indirim kaleminin söz konusu olmadığı ve beyan edilen 80.000.- YTL’ lik matrah üzerinden hesaplanacak 14.400.-YTL KDV’nin olduğu gibi “ödeme” olarak çıktığı; yıllık gelir vergisi uygulamasında da 80.000.-YTL’lik hasılatın tümüyle kar olarak dikkate alınarak hesaplana verginin kendi adına tahakkuk ettirildiği durum söz konusu edilmektedir. (R)’nin bu şekildeki beyanı, yukarıda belirttiğimiz zincir boyunca doğacak olan KDV ve kazanç vergilerinin toplamının kendi üzerinde yığılmasına sebep olacak ki bu durum, sadece bu yönüyle Hazinenin herhangi bir zarara uğraması anlamına gelmeyecektir. Ancak, bu vergilerin tümünün (R) tarafından ödenmesi kaydıyla.

Fakat, amiyane tabir ile, çulsuz biri olması kuvvetle muhtemel olan (R)’nin yukarıda belirtilen tüm vergileri Hazineye ödemesi pek mümkün olmayacaktır. Bu gibi durumlarda da, yani mükelleflerin, tahakkuk eden vergi borçlarını belli bir süre boyunca ödememeleri halinde, bunların ilgili dönem hesap, işlem ve beyanları incelemeye tabi tutulacaktır. Yapılacak inceleme neticesinde gerçek durum ortaya çıkarılacak ve zıyaa uğratılan vergiler telafi etme yoluna gidilebilecektir.

Yukarıda örnekler vermek suretiyle detaylı olarak açıkladığımız gibi, mevcut bilgisayar teknolojilerinden etkin bir biçimde yararlanılarak, ekonomik hayatta mal teslimi ve/veya hizmet ifası şeklinde işlem gerçekleştiren ticari, sınai, zirai ve mesleki kazanç sahiplerinin, bu faaliyetlerine ilişkin olarak alıp verdikleri fatura, serbest meslek makbuzu, gider pusulası ve müstahsil makbuzu gibi mali belgeleri vergi dairesine teker teker beyan etmeleri durumunda, bugün hala oldukça yaygın bir biçimde karşılaşılmakta olan SMİYB düzenleme ve kullanma olayları tamamen ortadan kalkacaktır.

8-Sistemin Ba-Bs Bildirimleri Uygulamasına Göre Üstün Yanları Vardır:

Malumunuz veçhiyle, geçtiğimiz yıllarda ilk kez 2004 yılına ilişkin olarak 2005 yılının Eylül ayında verilmek üzere bir Ba-Bs bildirimi uygulaması başlatılmıştı. Uygulama sonraki yıllarda da sürdürüldü ve halen devam etmektedir. Bilanço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 30.000.-YTL üzerindeki alış ve satışlarını; bu alış ve satışların tarafı olan vergi mükelleflerinin kimlik bilgileri ile birlikte söz konusu işlemlerin kaçar adet belgeyle gerçekleştirilmiş olduğu bilgisinin bağlı bulunulan vergi dairesine bildirilmesini öngören uygulama sayesinde makalemizin geçen bölümlerinde izah etmeye çalıştığımız vergisel faydaların temin edileceği öngörülmüştür.

Mamafih, temelde doğru bir mantığa dayanan Ba-Bs bildirimi bizce, noksan bir uygulamadır ve bu nedenle kendinden beklenen yararı sağlamaktan uzaktır. Nitekim, kapsam dahilindeki mükelleflerin yapmış oldukları bildirimler üzerinden yapılan çapraz analizlere göre gerçekleştirilen incelemeye sevk işlemleri bile henüz sonuçlanmış değildir. 2004 yılı ile ilgili olarak karşılıklı verilen bildirimlerden tespit edilen tutarsızlıkların derhal incelemeye sevk edileceği öngörülmüşken, bu hedefin bile yerine getirilemediği bir noktada, bırakın sonraki yıllarla ilgili tutarsızlıkların da aynı şekilde incelenmesini, sevki yapılmış olan 2004 yılı incelemelerinin bile ne zaman bitirilebileceği henüz belli değildir.

Çünkü, Ba-Bs uygulamasında olumsuz tespitler ancak geriye doğru olarak yapılabilmekte ve iş işten geçtikten sonra, yani SMİYB düzenleme-kullanma fiilleri veya düzenlenen belgeleri beyan etme veyahut alt-üst nüshaları farklı olacak şekilde belge düzenleme gibi fiiller işlendikten sonra inceleme yapılmaktadır. Üstelik her türlü olumsuz tespit ve çelişki sadece, insan eliyle yapılan, “konvansiyonel” diyebileceğimiz inceleme teknikleriyle ortaya çıkarılıp olumsuz durumlar ortadan kaldırılabilmektedir.

Oysa önerdiğimiz sistemde, Hazinenin vergisel çıkarı açısından menfi netice doğurabilecek, yukarıda belirttiklerimize benzer herhangi bir olay henüz gerçekleşmeden, Ülke çapında çalışacak olan bilgisayar otomasyonu sayesinde önlenebilecektir. Sadece belli bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilen usulsüzlük ve vergi kaçırma girişimleri biraz gecikmeyle tespit edilecektir ki, birkaç ayı geçmeyecek bu tür gecikmeler neticesinde de olayın tespit edilerek gereğinin yapılacağını insanlar tarafından önceden bilineceği için, bunun vergi suçlarının işlenmesinde son derece etkin bir caydırıcılığı olacağı aşikardır.

Öngördüğümüz sistemde sadece nitelikli usulsüzlüklerin incelemeye sevki gerekli görülecektir. Herhangi bir belgenin, düzenleyicisi tarafından önceden hasılat olarak beyan edilip edilmediği konusundaki basit karşıt incelemelerin tamamı ise sistem tarafından, gider beyanı dediğimiz sürecin başında yapılacaktır. Bu yaygın, sürekli ve sistemik denetimden gerçeği yansıtmayan herhangi bir belgenin sıyrılması asla mümkün olmayacaktır. Meğer ki, sistemin işleyişi üzerine art niyetli bir takım müdahalelerde bulunulmuş olmasın.

Kayıt dışı ekonomiyle ve vergi kayıp-kaçağıyla mücadelede, kısa sürede uygulanabilirliği ve bilgisayar teknolojisine dayanan sistemik, yani insan unsurundan uzak olan yapısıyla, hayli etkili olabileceğini öngördüğümüz “akıllı belge beyanı” sistemini iki bölümdür açıklamaya çalışıyoruz.

Temel vergileme felsefesine ve mevcut Türk vergi mevzuatına tamamen uyan ve haddi zatında, bu mevzuatın amir hükümlerinin bihakkın yerine getirilmesi noktasında son derece etkin ve bu yönüyle, kayıt dışı ekonomi ve vergi kaçakçılığıyla mücadelede uygulanagelen klasik önlemler ve hatta hayli yeni ve esasen kendi çapında gayet de olumlu olan Ba-Bs bildirimleri ile sonrasında yapılan Ba-Bs analizleri ve incelemeleri uygulamasından verimlilik ve etkinlik bakımından üstün yanlarının bulunduğunu düşündüğümüz bu sistemin devlet tarafından uygulamaya konulmasının gerekli olduğu kanaatindeyiz.

Yazıda bazı hususlar muğlak kalmış yada sistemin işleyişi ile ilgili bazı noktalar yeterince açıklanamamış olabilir. Makalemizi başından beri okuyup konu üzerinde kafa yoran sayın okuyucular şayet bu konuda herhangi bir öneri yada eleştiride bulunmak istiyorlarsa kendileri için internet adresimi veriyorum. Kendim vergi denetmeniyim. Dileyen meslektaşlarım görüş, öneri ve eleştirilerini Gelir İdaresi Başkanlığının denetmenler için tesis ettiği Outlook sisteminden de bana iletebilirler. Normal internet adresim menafyaku@mynet.com ‘dur. Outlook’tan ise, bilindiği üzere, doğrudan isme mesaj gönderilebiliyor. Saygılarımla…