Geçen yazımızda, menkul sermaye iratlarının genel tanımını yapmış, Kanunun kaynağına bakılmaksızın menkul sermaye iradı saydığı kazanç ve iratların neler olduğuna kısaca değindikten sonra, bu kazançların beyan edilmesi ile ilgili olarak; 4842 s. Kanunla gelen değişikliklere ve bu bağlamda yapılan düzenlemelerden birisi olan 86. maddedeki "vergiye tabi gelir" kavramı konusunda vergi çevrelerinde oluşan bazı yaklaşımlar üzerinde durmuştuk. Geçen sayıdakinin devamı niteliğindeki bu yazımızda ise, konuya daha detaylı yaklaşarak, Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinde 15 bent halinde sayılmış bulunan bu kazanç ve iratların beyan edilmesi ile ilgili esaslar üzerinde durmaya çalışacağız.
1. Kazanç Unsurları İtibariyle Menkul Sermaye İratlarının Beyanı:
1.a- GVK’ nun 75. maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratları:
Sözkonusu bentlerde yer alan menkul sermaye iratlarının her nevi hisse senetlerinin kar payları, . iştirak hisselerinden doğan kazançlarla kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar paylarından oluştuğunu yukarıda belirtmiştir. Gerçek kişilerin kurumlardan Gelir Vergisi Kanununun 75. Maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentleri kapsamında elde ettikleri kar paylarının vergilendirilmesi konusunda 4842 s. Kanunla önemli bir değişiklik yapılmıştır. Bu kapsamda elde edilen kar paylarının yarısını gelir vergisinden müstesna tutan bu düzenleme, eski durum ile yenisi arasındaki geçişle ilgili olarak da geçici bir hüküm öngörmüştür. Konuya bu açıdan bakmaya çalışacağız.
Şöyle ki, 4842 s. Kanunla, kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin yapılan düzenlemeye paralel olarak; kurumların daha önceki yıllara ait karlarını dağıtıma tabi tutmaları halinde, geçiş dönemi ile ilgili olarak uyulması gereken esaslar Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 62. madde ile düzenlenmiştir.
- Buna göre, gerçek kişilerce Geç. 62. Maddenin 1 numaralı bendinin (a) alt bendi kapsamında elde edilen kar payları gelir vergisinden müstesna iken, (b) ve (c) alt bentleri kapsamında elde edilen kar paylarının net tutarına elde edilen kar payının 1/9 eklendikten sonra, bulunan bu tutarın yarısı vergiye tabi gelir olarak dikkate alınır. Bu gelirlerle ilgili yıllık beyanname verilmesi halinde, beyannameye intikal ettirilen tutarın 1/5i beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden (vergi alacağı olarak) mahsup edilir. Öte yandan Geçici 62. madde çerçevesinde vergilendirilen kar payları için GVK' nun 22. maddesinin (kar paylarının yarısının vergiden istisna olduğu yönündeki yeni) hükmünün uygulanması sözkonusu olmayacaktır.
Buna göre, gerçek kişilerin tam mükellef kurumlardan elde ettikleri kar payları;
a- Kurumun 31.12.1998 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde ettiği kazançlarına ait ise, gelir vergisinden müstesna iken,
b- 1.1.1999-31.12.2002 tarihleri arasında bulunan hesap dönemlerinde elde edilen, kurumlar vergisinden müstesna kazançlara yada GVK-Geç.61. madde uyarınca, 24.4.2003 öncesinden alınmış yatırım teşvik belgeleri kapsamında gerçekleştirip kazancın yetersiz olması nedeniyle kurum bünyesinde kalan yatırım indirimi istisna tutarı üzerinden tevkif suretiyle vergisi alınmış kazançlara ait olması durumunda ise; elde edilen net tutarın 1/9 unun eklenip yarısının beyan edilecek menkul sermaye iradı olarak veriye tabi kazanç toplamında hesaba katılması gerekir.
c- Bu kar paylarının, kurumun 1.1999-31.12.2002 tarihleri arasında bulunan hesap dönemlerinde elde ettiği istisna kazanç dışındaki unsurlardan oluşması durumunda ise, elde edilen kar payı ile ilgili olarak yeni hükümler uygulanacaktır. Yani bu kar payları, dağıtım aşamasında 94/6b-i uyarınca % 10 oranında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacak; bunu elde eden mükellef, bu tutarın yarısını beyan haddi kıyaslamasında vergiye tabi gelir toplamına dahil edecektir. Vergiye tabi gelir toplamının, 2003 yılı gelirleri için geçerli olan 12 milyarlık haddi aşması durumunda, elde edilen menkul sermaye iradı beyan edilecek ve hesaplanan gelir vergisinden (istisna tutarı üzerinden yapılan da dahil olmak üzere) tüm stopaj mahsup edilecektir.
Buna göre, gerçek kişilerin 2003 yılı içerisinde elde edecekleri kar paylarının beyan edilip vergilendirilmesinde özetle şu esasların geçerli olduğu söylenebilir:
- Öncelikle, elde edilen kar payının kurumun hangi hesap döneminin ne tür kazancından dağıtıldığına bakılacak, buna göre Gelir Vergisi Kanununun ya Geç. 62 ve 86. maddeleri, yada 22 ve 86. madde hükümlerine göre hareket edilecektir.
- Geç. 62. maddenin uygulamasını yukarıda açıklamıştık. 22. maddeye göre ise, elde edilen kar paylarının yarısının gelir vergisinden müstesna olduğunu hatırlatmak gerekir. Şu kadar ki buradaki istisna hükmünün 94/6b-i uyarınca yapılan tevkifata şümulü bulunmamaktadır. İstisna edilen kısım dışında kalan diğer yarısının ise, vergiye tabi gelir olarak beyan haddi kıyaslamasında nazara alınacağı açıktır.
Konuyu bir örnekle açıklamakta yarar vardır.
Örnek: Bay (A)' nın 2003 yılında elde ettiği gelirlerin şunlardan ibaret olduğunu düşünelim.
1- (X) AŞ' nin 1998 yılına ait olup, 2003 yılında dağıttığı kazancına ait 25 milyar lira kar payı,
2- (Y) Ltd. Şti.' nin 2000 yılına ait tam mükellef başka bir kuruma iştirakinden kaynaklanan kazancından dağıttığı 9 milyar liralık kar payı,
3- (Z) AŞ.' nin 2001 yılında gerçekleştirdiği yatırım indirimi kapsamındaki harcama ile ilgili olarak 2003 yılında dağıttığı kazancından 27 milyarlık kar payı,
4- (P) AŞ.' nin 2002 hesap dönemi kaynaklı, normal (istisna dışı) kazançlardan oluşan unsurlardan 2003 yılında dağıtılan 12 milyar liralık kar payı,
5- 2003 yılında tek işverenden alınmış tevkifata tabi 20 milyarlık ücret.
Not: Soruda verilen tutarlar net olup, stopaj ve mahsup konusu ihmal edilmiştir.
Çözüm:
Buna göre mükellef Bay(A)' nın 2003 yılı gelirleriyle ilgili beyan durumu şöyle olacaktır: Öncelikle, ticari, zirai veya mesleki faaliyet sonucunda elde edilen kazancı bulunmayan mükellefin, elde ettiği ücret ve menkul sermaye iratlarının beyan edilip edilmeyeceğine Gelir Vergisi Kanununun 86 ve Geçici 62 maddeleri çerçevesinde karar verileceğini belirtmek gerekir. Bu durumda,
- (X) AŞ' den alınan kar payı, kurumun 1998 yılına ait kazancından dağıtıldığı için, Geçici 62. madde tarafından gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. Bu kazanç ayrıca, GVK/86-1a hükmü uyarınca beyan edilmeyeceği gibi, diğer gelirler için verilecek beyannameye de dahil edilmeyecektir.
- (Y) Ltd. Şti.' den elde edilen kar payı ile ilgili olarak ise; elde edilen kar payının 1/9 ' u elde edilen kısma eklendikten sonra, bulunan tutarın yarısı vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.
9 + 9/9 = 10, 10/2 = 5 milyar lira vergiye tabi gelirdir. Vergi alacağı da 5/5 = 1 milyar lira olup, bu tutarın yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanacak gelir vergisinden mahsup edilmesi gerekir.
- (Z) AŞ.' den elde edilen kar payının da aynı şekilde 1/9' u eklenip, yarısı vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır. Vergi alacağı ile ilgili olarak yukarıda belirttiğimiz hususlar burada da geçerlidir.
27 + 27/9 = 30, 30/2 = 15 milyar lira vergiye tabi gelirdir. (15/5 =) 3 milyar lira olarak hesaplanan vergi alacağının hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceğini belirtmeye gerek yoktur.
- (P) AŞ' nin kar payının (12/2 =) 6 milyarlık kısmı Gelir Vergisi Kanununun 22. maddesine göre vergiden müstesnadır. O zaman vergiye tabi gelir, 12 milyarın diğer yarısı olan 6 milyar liradır. 12 milyar üzerinden yapılmış olan stopajın hesaplanan yılık gelir vergisinden mahsup edilmesi gerektiği hususu göz ardı edilmemelidir.
- Elde edilen ücret, tek işverenden alındığı için, 86/1-c kapsamında vergiye tabi gelir toplamında nazara alınmayacak ve 86/1-b uyarınca beyan edilmeyecektir. Buna göre Bay (A) ' nın 2003 takvim yılı gelirleriyle ilgili olarak 2004 yılının Mart ayında vereceği beyannamede "vergiye tabi gelir" toplamı olarak çıkan (5 + 15 + 6 =) 26 milyar lira, 12 milyarlık liralık haddi aştığı için, beyan edilecek gelir toplamı 26 milyar lira olacaktır.
1. b-GVK’ nun 75. maddesinin 4 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratları
Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin (4842 s. Kanunla değişik) 4 numaralı bendine göre, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı menkul sermaye iradı sayılmaktadır. GVK' nun 94. Maddesinin (4842 s. Kanunla değişik) 6biii bendinde ise, menkul sermaye iratlarının ana merkeze aktarılan kısmı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmektedir. Dar mükellef kurumların ana merkezlerine aktarmayıp bünyelerinde tutmaları yada Türkiye’ de ortaklarına, dağıtmaları halinde ise, böyle bir stopaj yapılmayacaktır. Sözkonusu düzenlemenin dar mükellef kurumların ana merkezleri aracılığıyla yurt dışındaki kişilere dağıtacakları kar paylarının stopaj yoluyla önceden vergilendirilmesini sağlaması yönüyle öteki menkul sermaye iratlarından, ayrıldığı söylenebilir.
Örneğin, 2003 yılı içerisinde Türkiye’ deki işyerinden elde ettiği kazancı 200 milyar lira olan İsviçre merkezli dar mükellef bir kurum ile ilgili olarak, 94/6biii uyarınca yapılacak tevkifatın matrahı şu şekilde hesaplanacaktır. 200 milyarlık kazancın 100 milyar lirasının iştirak kazancından oluştuğunu ve yabancı kurumun vergi sonrası kazancının yarısını Mayıs 2004 itibariyle ana merkezinin bulunduğu ülkeye aktardığını varsayarsak,
1. Kurum Kazancı : 200
2. İstisna Kazanç : (100)
3. KV Matrahı : 100
4. Hesaplanan KV : 30 (100 x 0,30)
5. V. Sonrası Kazanç : 170 (200 – 30)
6. MSİ (GVK-75/4) : 85 (170 / 2)
Dar mükellef kurumun, ana merkezine aktardığı 85 milyar lira üzerinden 94/6biii uyarınca gelir vergisi tevkifatı yaparak, aktarmayı gerçekleştirdiği Mayıs 2004 dönemini takip eden Haziran 2004’ ün 23. günü akşamına kadar işyerinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edip aynı sürede ödemesi gerekir.
1. c-GVK’ nun 75. maddesinin 5 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratları
Bu bentte yer alan kazançların nelerden oluştuğunu yukarıda, Kanunun, kaynağına bakılmaksızın menkul sermaye iradı olarak gördüğü iratların sayıldığı 2. bölümde belirtmiştik. Bütün bu unsurların 94. maddenin 5 numaralı bendine göre yüzde 0 (sıfır) veya yüzde 12 şeklinde değişen oranlarda stopaja tabi tutulduğunu da biliyoruz. Öte yandan, bu bent kapsamında (TL cinsinden) elde edilen menkul sermaye iratlarının GVK' nun 76. maddesi çerçevesinde belirlenen indirim oranına isabet eden kısmı, irat sayılmamak suretiyle vergi dışı kalmaktadır.
26.7.2001-31.12.2003 tarihleri arasında ihraç edilmiş bulunan devlet tahvili ve hazine bonosunun 31.12.2005 tarihine kadar elde edilecek faiz geliriyle ilgili olarak ayrıca, GVK' nun Geç. 59. maddesi hükmü uygulanmaktadır. Buna göre, belirtilen tarihler arasında ihraç edilen Devlet tahvili ve Hazine bonolarının 2003 yılı içerisinde elde edilecek faiz geliri ile bunların elden çıkarılması karşılığında doğan değer artış kazançlarının 121 küsur milyarlık kısmı vergiden müstesnadır. İstisna tutarı, elde edilen faiz geliri ile değer artış kazançlarının toplamına birden uygulanacaktır. Diğer yandan sözkonusu istisnanın, elde edilen gelirin indirim sonrası kalan tutara uygulanması gerektiğini de belirtmek gerekir.
Buna göre, gerek Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizlerinin, gerekse 75/5' deki diğer enstrümanlardan elde edilen gelirlerin indirim (ve varsa istisna) sonrası kalan tutar, (sıfır oranında dahi olsa) tevkifata tabi tutulmuş olduğu varsayımıyla, bunun beyan edilip edilmeyeceğine genel esaslar çerçevesinde, 86/1-c uyarınca vergiye tabi gelir toplamına dahil edilerek beyan haddi kıyaslamasında nazara alınacaktır. (Örrnek uydur)
1. d-GVK’ nun 75. maddesinin 6, 8, 9 ve 10 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratları:
Bu dört bent kapsamında elde edilen menkul sermaye iratlarının tevkifata tabi olduklarına dair 94. maddede herhangi bir belirleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla, tevkifatsız olan bu kazançların elde edilmesi durumunda, bunların beyan edilmeleri ayrı bir düzenlemeye tabi olacaktır. Herhangi bir istisna uygulamasına da tabi tutulmamış olan bu unsurların beyan edilip edilmemesine, 86. maddenin (1-d) bendi çerçevesinde karar verilecektir. Bu bentlerde sayılan menkul sermaye iratlarını elde eden mükellefler, dönem sonunda bunları tevkifata tabi öteki menkul sermaye iratlarıyla değil, kendi içlerinde toplama tabi tutup 600 milyonluk sınırı aşıp aşmadığına bakacaklardır. Toplamın 600 milyon lirayı aşması durumunda (6 numaralı bentte yer alan alacak faizinin indirim sonrası kalan kısmı, diğerlerinin ise tamamı) beyan edilirken aşılmaması durumunda, beyan edilmeyecek ve diğer gelirler için verilecek beyannameye de bu gelirler dahil edilmeyecektir.
1. e-GVK’ nun 75. maddesinin 7, 12 ve 14 numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratları:
Yukarıda sayılan bentlerde yer alan menkul sermaye iratlarının 2003 yılı içerisinde elde edilmesi durumunda, Türkiye' de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması şartıyla, Geç 55. madde uyarınca, tutarına bakılmaksızın beyan edilmeyecek ve diğer gelirler için verilecek beyannameye de dahil edilmeyecektir. TL, döviz yada başka bir değer cinsinden edilmiş olması, bu gelirlerin beyan durumlarını değiştirmeyecektir. Ancak, off-shore bankacılık sisteminden elde edilen mevduat faiz geliri gibi, Türkiye' de tevkifata tabi tutulmamış olan kazanç ve iratlar, TL yada başka bir değere bağlı olup olmadığına bakılmaksızın, Geç. 55. madde hükmünden yararlanamayacak ve beyan durumu genel esaslara tabi olacaktır.
Örnek:
1. Ticari Kazanç : 20 milyar
2. Mevduat faizi : 50 milyar (döviz cinsinde ama tevkifatlı)
Mükellef, ticari kazanç için vereceği yıllık gelir vergisi beyannamesine elde ettiği 50 milyarlık mevduat faiz gelirini GVK/ Geç. 55. madde uyarınca dahil etmeyecektir.
Örnek:
1. Mevduat Faizi : 100 milyar (TL cinsinden, off-shore hesap)
2. Faizsiz Bankacılık Kar Payı : 50 milyar (Yurt dışı merkezli, döviz cinsinden)
Başka geliri bulunmayan mükellefin elde ettiği bu kazançlarla ilgili olarak;
- Mevduat faizi off-shore hesaptan elde edildiği için Geç. 55 madde kapsamı dışında olmakla birlikte, 76. madde uyarınca indirime tabi tutulacak ve indirim sonrası kalan tutar vergiye tabi gelir olarak toplama dahil edilecektir.
- Faizsiz bankacılık kar payı ise, Türkiye' de tevkif suretiyle vergilendirilmediği için, Geç. 55' e girmediği gibi, döviz cinsinden olduğu için de 76. madde indirimine de tabi olmayacak ve 50 milyar lira olarak beyan edilecektir.
1. f-GVK’ nun 75. maddesinin 15 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratları:
Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından iştirakçilerine yapılan ödemeler GVK' nun 75. maddesinin 15 numaralı bendine göre menkul sermaye iradı olarak kabul edilmekte ve bu kazançlardan bir kısmı aynı Kanunun 22. maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisinden müstesna tutulmaktadır. İstisnaya ilişkin düzenlemenin yer aldığı bu maddeye göre, ayrıca, istisna edilen kısım dışında kalan tutarlar üzerinden 94. maddenin 15 numaralı bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır.
Öte yandan, 75/15 kapsamında elde edilen menkul sermaye iratlarının her halûklarda beyan edilmeyeceği de 86. maddenin (1-a) bendinde belirtilmiştir. Buna göre sözkonusu gelirler üzerindeki toplam vergi yükü, 22. maddenin birinci fıkrası tarafından istisna kapsamına alınmış kısımlar dışında kalan tutar üzerinden 94/15 uyarınca yapılan stopajla sınırlı kalacaktır.
2. Sonuç:
Gelir vergisi mükelleflerinin 2003 yılında elde edecekleri menkul sermaye iratlarının beyan edilmesi ile ilgili olarak her bir irat türü itibariyle ayrı ayrı ele aldığımız yazımızda sonuç olarak, özetle;
-Menkul sermaye iradının Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin birinci fıkrasında “sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar” şeklinde tanımlandığını,
-Sözü edilen kazanç unsurlarının ticari işletmeye dahil sermaye dolayısıyla elde edilmesi durumunda, bunların ticari kazancın vergilendirilmesine dair hükümlere tabi olacağı,
-GVK' nun 75. maddesinde 15 bent halinde sayılmış olan menkul sermaye iratlarının, genel olarak, öncelikle kaynaktan vergi tevkifatına tabi tutulduğu, dönem sonunda ise, elde edilen bu iratların beyan edilip edilmemesine 86. madde çerçevesinde vergiye tabi gelir toplamının 103. maddeye göre belirlenen 12 milyarlık haddi aşıp aşmadığına; bunlardan tevkifata tabi olmayanların ise, istisna uygulamasına tabi tutulup tutulmadığı ve 600 milyonluk sınırı geçip geçmediğine göre karar verileceğini söyleyebiliriz.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder