8 Mart 2008 Cumartesi

2003 yılında elde edilecek menkul sermaye iratlarının beyan edilmesinde son durum-1

1. Giriş:

Bilindiği gibi, Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesinde, gerçek kişilerin elde ettiği gelirin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmekte ve gelirin “gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutar”ı olarak tanımlanmaktadır. Diğer yandan, aynı Kanununun 2. maddesinde “Gelirin Unsurları” başlığı altında gelire giren kazanç ve iratlar yedi madde halinde sayılmıştır. Gelirin yedi unsuru da denilen bu kazanç ve iratlardan birisi de menkul sermaye iradıdır.

İşte Gelir Vergisi Kanununun 1. Maddesinde belirtilen menkul sermaye iratları, aynı Kanunun 75. Maddesinde ayrıntılı olarak düzenlenmiş ve buna ilişkin başka bazı açıklamalar takip eden birkaç maddede sıralanmıştır.

Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinde düzenlenen menkul sermaye iradı, aynı maddenin birinci fıkrasında “sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar” şeklinde tanımlanmıştır.

Kanunda menkul sermaye iradı için yapılan bu genel tanımın ana unsurlarının şunlar olduğunu görüyoruz.

Bir kere gelir, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında elde edilmiş olması gerekir. Bu ifadeden anlaşılması gereken, bu gelirin elde edilmesini sağlayan sermayenin herhangi ticari, zirai veya mesleki faaliyete doğrudan yöneltilip yöneltilmemiş olması gerektiğidir. Çünkü, ticari, zirai veya mesleki faaliyete yöneltilmiş olan bir paranın da nihayetinde sahibinin nakdi sermayesinden kaynaklandığı açıktır. Burada, bir iradın ticari, zirai ya da mesleki faaliyetin dışında mı yoksa bu tür bir faaliyete dahil olarak mı elde edildiği, sözkonusu iradın bu faaliyetlere tahsis edilmiş olan bir kaynaktan elde edilip edilmemiş olmasına göre anlaşılacaktır. Örneğin ticari bir işletme faaliyetinden doğan bir alacağa yürütülen faiz için ticari faaliyete bağlılık sözkonusu olacaktır ve bu durumda elde edilen gelirin menkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Bu şekilde elde edilen iradın, yani faiz gelirinin, ticari kazancın hesaplanmasında dikkate alınması gerektiği tabiidir.

Öte yandan, menkul sermaye iradı kategorisine girecek gelirin, nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde edilmiş olması gerekir. Tanımda geçen “para ile temsil edilen değerler” deyiminden tahvil ve hisse senedi gibi menkul kıymetlerin kastedildiğini biliyoruz.

Tanımın üçüncü ve son temel unsuru da, elde edilen gelirin kar payı, faiz, kira ve benzeri gelirler şeklinde olması gerektiğidir.

Gelir Vergisi Kanununun 75. Maddesinin birinci fıkrasında yar alan genel tanımlamaya giren her gelir menkul sermaye iradı sayılacaktır. Ancak, bu genel tanıma uysa da uymasa da maddenin ikinci fıkrasında 15 bent halinde sayılan iratlar arasında yer alan gelirler her halükârda menkul sermaye iradı olarak kabul edilecektir.

2. Gelir Vergisi Kanununa Göre Menkul Sermaye İradı Sayılan Kazançlar:

Kanunun “kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı sayılır” dediği kazanç ve iratlar şunlardır:

1- Her nevi hisse senetlerinin kar payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kar payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kar payları dahil)

2- İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited şirket ortaklarının, işli ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile muamelelerden doğan karların ortaklara kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde dağıtılması, kazanç dağıtılması sayılmaz.)

3- Kurumların idare meclis başkan ve üyelerine verilen kar payları

4- Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı

5- Her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler (Döviz cinsinden veyahut dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetlerin itfası sırasında oluşan değer artışları irat sayılmaz.)

6- Her nevi alacak faizleri (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzel kişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil.)

7- Mevduat faizleri (Bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler ile bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekilde olursa olsun toplanan paralara sağlanan gelirler ve menfaatler de mevduat faizi sayılır.)

8- Hisse senetleri ve tahvillerin vadeleri gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen bedeller

9- İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kar paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar

10- Her çeşit senetlerin ıskonto edilmesi karşılığında alınan ıskonto bedelleri

11- (3239 sayılı Kanunun 57. maddesi ile kaldırılmıştır.)

12- Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ilke kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları

13- (4842 sayılı Kanunun 37. maddesi ile kaldırılmıştır.)

14- Bu maddenin (GVK/75) ikinci fıkrasının 5 numaralı bendinde yer alan menkul kıymetlerin geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan (ve uygulamada repo yada ters repo olarak bilinen) menfaatler

15- Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından;

a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler,

b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte, bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,

c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler.

Bu kazanç ve iratların, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunması durumunda, ticari kazancın tespitinde nazara alınması gerekmektedir.

3. 4842 Kanunla Yapılan Değişiklik Sonrası Menkul Sermaye İratlarında Beyan Durumu:

Mükelleflerin 2003 yılında elde edecekleri menkul sermaye iratlarının beyan edilmesi ile ilgili açıklamalarımızı, her bir irat türü itibariyle ayrı ayrı ele alarak yapmayı düşünüyoruz. Bu şekilde daha iyi anlaşılacağını düşündüğümüz konuyu, öncelikle, 4842 çerçevesinde tevkifatlı yada tevkifatsız olma yönünden kategorik bir açıdan ele almak yararlı olacaktır.

Buna göre, gelir vergisi mükelleflerinin elde ettikleri menkul sermaye iratlarının beyan edilmesi ile ilgili olarak evvela, gelirin tevkif suretiyle vergilendirilip vergilendirilmediğine bakılacaktır. Konuya aşağıda verilen şemayı incelemekle başlayalım.

Menkul Sermaye İratları

Tevkifatlı Tevkifatsız

Vergiye tabi gelir toplamı 12 milyarı İstisnadan Yararlanmışsa İstisnadan Yararlanmamışsa

aşıyorsa 86/1-c uyarınca beyan

edilecektir.

Toplamı 12 milyarı Toplamı 600 milyon

aşmıyorsa beyan lirayı aşmıyorsa

edilmez ve diğer beyan edilmez.

gelirler için verilen

beyannameye de dahil

edilmez.

İstisnayı aşan kısmının tutarına Toplamı 600 milyon lirayı

bakılmaksızın beyan edilmesi aşıyorsa tamamı beyan

gerekir. edilir.

Yukarıdaki şemada beyan durumu ortaya konulan menkul sermaye iratlarının her bir unsurunun bentler halinde izahına geçmeden önce, bundan sonra sık kullanacağımız bir kavram olan “vergiye tabi gelir “kavramı üzerinde durmak gerekir. 4842 s. Kanunla getirilen bu tabirin neyi ifade ettiği konusunda bir açıklık yoktur. Ancak, gerek Kanunun lafzı, gerekse madde içerisindeki diğer bentlerle olan ilişkisi çerçevesinde bu kavramın bir ölçüde açıklığa kavuşturulabileceğini düşünüyoruz.

Denilebilir ki 4842 s. Kanun çıktı çıkalı, söz konusu düzenleme ile çok önemli bir değişikliğe uğrayan 86. maddenin anlaşılmasında en çok bu kavram yüzünden önemli bir belirsizlik doğmuştur. Menkul sermaye iradı ile birlikte, 86/1-c bendinde sayılan gayri menkul sermaye iradı ve birden fazla işverenden alınan ücret gelirinin bazı durumları ile ilgili olarak, beyan edilip edilmemesinde önemli bir etkiye sahip olan bu olgunun açıklığa kavuşturulması gereği kaçınılmazdır.

Bu nedenle vergiye tabi gelir kavramını, vergi çevrelerinde oluşan değişik görüşler çerçevesinde, ayrı ayrı incelemeye çalışacağız.

Birinci Görüş:

Vergiye tabi gelir kavramının, Kanunun istisna ve indirim uygulaması veya geçici. 55. madde ile açıkça beyan dışı bıraktığı unsurlar haricindeki bütün kazanç ve iratları ifade ettiği öne sürülmektedir. Bu görüşü benimseyenler, ayrıca, 86. maddenin (a) bendinde sayılan kazançlarla (b) ve (d) bentleri uyarınca beyan edilmeyecek olan tek işverenden alınmış tevkifatlı ücret geliri ile, tevkifata ve istisna uygulamasına tabii olmayıp toplamı 600 milyon liranın altındaki menkul ve gayri menkul sermeye iratlarının da bu toplama dahil olmadığını belirtmektedirler. Bunlara göre örneğin, 2 milyarlık mesken kira gelirinin 500 milyon lirası, (d) bendindeki haddi aşan 700 milyonluk alacak faizi, ticari, gerçek usulde vergiye tabi zirai ve mesleki kazanç yada diğer kazanç ve iratların tamamının “vergiye tabi gelir” toplamına dahil olması gerekir. Dolayısıyla, mükellefin elde ettiği; tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş birden fazla işverenden alınan ücret, menkul ve gayri menkul sermeye iratlarının beyan edilip edilmemesinde bir ölçü olan bu toplamın hesaplanmasında, yukarıda belirtilen tüm kazançlarla birlikte, beyan durumlarına bakılan birden fazla ücretle menkul ve gayri menkul sermeye iratlarının kendileri de dahil olacaktır.

Kanun lâfzının açık olmaması ve bu konuda henüz kesin bir uygulama birliğinin oluşmamasına rağmen, bu görüşün gerçeğe daha yakın olduğu söylenebilir. Bizim de, açıkladığımız bu ilk görüşü benimsediğimizi kaydetmek isteriz.

İkinci Görüş:

Bu görüşe göre ise, vergiye tabi gelir kavramı yalnızca c bendinde sözü edilen tevkifata tabi birden ücret ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarından ibaret bulunmaktadır. Bu yazarlara göre, sözkonusu kazançların beyan edilip edilmeyeceğine ilişkin hükmün yer aldığı (c) bendine göre, elde edilen tevkifatlı birden fazla ücret geliri ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratları toplamının 103. maddedeki haddi aşmasına bağlıdır. Bu yönde görüş beyan edenler, elde edilen tevkifatlı bir tek ücretle, maddenin (a) bendinde sayılan kazançların yanısıra (d) bendi uyarınca beyan dışı kalan tevkifatsız menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile ticari, zirai ve mesleki kazançların bu gruba dahil olmadığını düşünmektedirler. Buna göre, eskiden her biri kendi için de (yine 103. maddeye göre belirlenmekte olan) beyan haddi ile mukayese edilen menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının bu yeni düzenleme sonucunda bundan böyle, bir arada toplanmak suretiyle karşılaştırılırken; toplama eskiden her halükarda beyan edilmeyen birden fazla tevkifatlı ücretler de dahil edilir olmuştur. Bu durumda, tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücretlerle menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmeyeceği sonucunu çıkarmak mümkündür.

Her ne kadar Kanun lafzından ilk etapta bu anlamı çıkarmak mümkün ise de, gerek 86 maddenin gerekçesi ve bentlerin birbirleriyle olan ilişkisi, gerekse Gelir Vergisi Kanunundaki temel vergilendirme mantığı bakımından bu görüşün, bünyesinde birtakım zaaflar bulundurduğu söylenebilir.

Vergiye tabi gelirin ifade ettiği anlam konusunda ortaya atılan başlıca görüşleri kısaca belirttikten sonra, menkul sermaye iratlarının beyan edilmesine ilişkin esasları, 75. maddede bentler halinde sayıldığı şekliyle, bentler halinde bir sonraki yazımızda açıklamaya çalışacağız.


Hiç yorum yok: