BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMAK GEREKTİĞİ HALDE İŞLETME HESABI DEFTERİ TUTMANIN SONUÇLARI

I-Giriş:

Türk vergi hukukunda vergilendirme ile ilgili usul hükümlerinden, tahsil aşamasına kadar olan kısmı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Mükellefiyet ve vergilendirmeye ilişkin kuralları düzenleyen Vergi Usul Kanunu, özellikle usule ilişkin hükümlerin ihlali durumunda uygulanacak müeyyideleri de açıkça belirtmiştir. Nitekim Kanun, usulen uyulmasını zorunlu kıldığı kimi şekil şartlarının ihlal edilmesi durumunda, bu kuralların vergi düzeni açısından arz ettiği önem ölçüsünde farklı şekilde ağırlıklandırararak genel ve özel usulsüzlük şeklinde ayrımlamış ve yaptığı bu sınıflandırmaya göre de değişen tutarlarda parasal vergi cezaları öngörmüştür.

VUK’ nun mükelleflerin temel ödevlerinden biri olarak tayin ettiği usul kurallarından biri de, Kanunun II. Kitabının İkinci Kısmında yer alan Defter Tutma ile ilgili hükümlerdir.

Bu bağlamda, 171. maddesinde Kanun, mükelleflerin,

1.Vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;
2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;
3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;
5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek maksadıyla defter tutacaklarını belirtmiştir.

172. maddede sayılanlara defter tutma zorunluluğu getiren Kanun,[1] kimlerin bu zorunluluktan müstesna olduklarını da takip eden 173. maddesinde şöyle sıralamıştır.

1.Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler; 2. Gelir Vergisi Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler;
3. Kurumlar vergisinden muaf olan:
a) İktisadi kamu müesseseleri;
b) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.

Bu arada Kanuna göre, “yukarıdaki istisna hükümlerinin gelir veya kurumlar vergilerinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tabi olan ve bu vergileri götürü usulde tespit edilmeyen mükelleflerin muaf olmadıkları vergiler için tutacakları defterlere şümulünün olmadığı”nı da belirtmek gerekir.

Kanun daha sonra, 175. madde ile, mükellefleri, Kanunda yazılı maksat ve esaslara uymaları şartıyla, defterlerini ve muhasebelerini, işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbest bırakmıştır. Bununla birlikte Kanun, Maliye Bakanlığına, muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılmayı da ihmal etmemiştir.

Görüldüğü gibi, mükelleflerin gerçekleştirdikleri ekonomik faaliyetlerin vergisel boyutuna İdarenin vukufiyetini sağlamak için Kanun Koyucu, kendi bizzat tayin ettiği yada yine kendisinin yetkilendirdiği Maliye Bakanlığının öngördüğü kuralar dairesinde, bu faaliyetleri icra eden mükellefleri buna ilişkin kayıtları tutmada belli bir serbestiyet içerisinde hareket etmelerine izin verirken, bu serbestiyetin, özellikle vergilendirmenin etkin ve doğru şekilde yapılmasını hedefleyen temel usul prensiplerinin dışına çıkmaması için de sıkı önlemler almıştır.

II- Bilanço Esasına Göre Defter Tutmaları Gerekenlerin İşletme Hesabı Defteri Tutmaları

Konuya bu açıdan bakıldığı vakit, bilanço usulünde defter tutması gerekirken işletme hesabı defteri tutan yada tersi bir durumda bulunan mükelleflerin bu fiillerinin vergi hukuku karşısındaki konumu daha iyi anlaşılabilecektir.

Şöyle ki, bilindiği üzere, 176. maddesinde tüccarları “defter tutma bakımından” sınıflandırmaya tabi tutarak; 1. sınıf tüccarların bilanço esasına göre, 2. sınıf tüccarların ise işletme hesabı esasına göre defter tutmaları gerektiğini öngören VUK, devam eden maddelerinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların kimlerden oluştuğunu tek tek saymıştır.

Buna göre birinci sınıf tüccarlar 177. maddede şöyle sayılmışlardır.

1.Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 88.000 YTL) veya satışları tutarı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 120.000 YTL) lirayı aşanlar;

2. Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 13 YTL) lirayı aşanlar;

3. 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 88.000 YTL) aşanlar;

4. Her türlü ticaret şirketleri (Adi şirketler iştigal nevileri yukarıdaki bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir.);

5. Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler (Bunlardan işlerinin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilir.);

6. İhtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler.

Vergi Usul Kanununun 178. maddesinde de ikinci sınıf tüccarlar açıklanmıştır. Bunlar da,

1.177'nci maddede yazılı olanların dışında kalanlar;

2. Kurumlar Vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilenler.

3. Yeniden işe başlayan tüccarlar yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II'nci sınıf tüccarlar gibi hareket edebilirler.

Öte yandan, birinci ve ikinci sınıflar arasındaki geçiş kuralları da 179, 180 ve 181. maddelerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Tüccarların, sınıfları itibariyle tutmaları gereken defterlere gelince, bu konunun da 182 ve takip eden maddelerde düzenlendiğini görüyoruz.

Bilanço usulünde tutulacak defterler:

-Yevmiye Defteri

-Defteri Kebir

-Envanter Defteri

Sayılan bu defterlerin niteliği ve taşımaları gereken özellikler ile bunlara ilişkin diğer kimi hususlar da sonraki maddelere serpiştirilmiştir.

Öte yandan, VUK/193’ de işletme esasına tabi olan mükelleflerin “işletme hesabı defteri” tutmaları gerektiği belirtilmekte ve “işletme hesabının” nasıl olması gerektiği 194. maddede detaylandırılmaktadır. Bilahare Kanun, takip eden maddelerde sınai müesseselerle özellik arz eden diğer kimi ticari müesseselerin serbest meslek erbabının yada çiftçilerin tutmaları gereken defterler ile bunlara ilişkin ilkeler açıklanmıştır, fakat, konumuzla ilgili olmamaması nedeniyle üzerinde durulmayacaktır. Sonra gelen maddelerde de Kanun, sözünü ettiğimiz bu defterlerle ilgili tasdik ve kayıt nizamına dair usul ve esasları tek tek belirleme yoluna gitmiştir.

Vergilendirme işleminin düzgün işleyebilmesi için tutma zorunluluğu getirilen defterlerle ilgili olarak belirlenen usul kurallarından birine uyulmaması durumunda, tatbik edilecek usulsüzlük cezaları ise Vergi Usul Kanununun 352 ve 353. maddelerde, usulsüz filin ağırlığına göre sayılmıştır.

Mükelleflerin defter tutma ödevlerinin ihlaliyle ilgili öngörülen başlıca usulsüzlük cezaları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

USULSÜZLÜK / ÖZEL USULSÜZLÜK FİİLİ	DAYANAK
Tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmaması	VUK-352/I-2
Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması;	VUK-352/I-3
Bu Kanunun kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde 215-219 uyulmamış olması (Her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılır.);	VUK-352/I-6
Tasdiki mecburi olan defterler den herhangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler, tasdik ettirilmemiş sayılır.);	VUK-352/I-8
Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması;	VUK-352/II-6
Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilir.	VUK-353/ 6

USULSÜZLÜK CEZALARINA AİT CETVEL
MÜKELLEF GRUPLARI	BİRİNCİ DERECE USULSÜZLÜKLER İÇİN (TL)	İKİNCİ DERECE USULSÜZLÜKLER İÇİN (TL)
	1.1.2005’ten itibaren (YTL)	1.1.2005’ten itibaren (YTL)
1. Sermaye Şirketleri	66	38
2.Sermaye Şirketleri Dışında Kalanlar Birinci Sınıf Tüccar ve Serbest Meslek Erbabı	42	21
3. İkinci Sınıf Tüccarlar	21	10,8
4. Yukarıdakiler Dışında Kalıp Beyanname Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar	10,8	5,5
5. Kazancı Basit Usulde Tespit Edilenler	5,5	2,7
6. Gelir Vergisinden Muaf Esnaf	2,7	1,5

Ayrıca bunlara, “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse(VUK30-3)” veya “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa(VUK30-4)” veyahut “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa(VUK30-6)”, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceğini ve bu durumun, matrahın re’ sen tespit edilmesi gerektiği sonucunu doğuracağı yönündeki VUK/30 hükmü ile Katma Değer Vergi Kanununun, “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisinin, ancak buna ilişkin vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği yönündeki 34-1 maddesi hükmünü de eklemek gerekir.

II- Defter Tutmamanın Sonuçları:

Yukarıda da belirtildiği gibi, kanunen tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmaması durumunda uygulanacak cezai müeyyideler şunlar olacaktır.

1. VUK/30-3 uyarınca vergi matrahı resen tarh edilecektir,

2. KDVK/34-1 uyarınca katma değer vergisi indirimi yapılamayacaktır,

3. VUK-352/I-2 uyarınca Birinci Derece (olay resen tarhiyatı da gerektirdiği için) 2 kat usulsüzlük cezası kesilecektir.

III- Yanlış Defter Tutma:

Hiç defter tutmamanın sonucunda yapılacak işlemler tamam da, peki, kanunen tutması gereken defterin dışında başka bir defter tutan mükelleflerin durumu ne olacaktır? Başka bir deyişle, örneğin, bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefin, tuttuğu bu defter kanuni defter sayılacak mıdır? Yoksa hiç tutulmamış gibi mi işlem görecek? Bu konuda İdare ile yargı organlarının farklı görüşlere sahip olduklarını görüyoruz.

Şöyle ki, gelir ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi uygulamalarında farklı şekilde hareket eden Maliye Bakanlığı, gelir ve kurumlar vergisi açısından bu konuda kendisine intikal eden olaylarla[2] ilgili olarak; “VUK, tüccarları, tutmaları gereken defter türleri itibariyle sınıflandırmaya tabi tutmuş ve hangi mükellefin ne tür defterleri tutması gerektiğini açıkça belirlemişken, bilanço usulünde defter tutması gerektiği halde işletme hesabı defteri tutan bir mükellefin, kanunen tutması gereken defterleri hiç tutmadığının kabul edilmesi ve ilgili dönem KDV matrahının VUK/30-3 hükmü uyarınca resen takdir yoluyla belirlenmesi gerektiği” görüşünü savunmaktadır. Danıştay ise, aynı konuda bunun tam tersi kararlar vermiştir.

Nitekim, Danıştay Dokuzuncu Dairesi, “Bilanço esası yerine işletme hesabı esasında defter tutmuş olan mükellefin bu kayıtlarına gelir (ve kurumlar-AY.) vergisi yönünden itibar edilip KDV indirimi yönünden itibar edilmemesinin vergi hukuku yönünden kabulünün mümkün olmadığı yönünde bir karar vermiştir.[3] Danıştay’ın adı geçen Dairesi, bu kararında, “Bilanço esasına göre defter tutulması gereken defterler yerine işletme defterine kaydedilen belgelerin sahteliği iddia olunmadığı veya ispat edilmediği sürece defterde kayıtlı bilgilere itibar edilmesi gerekeceğinden ve ilgili dönem Katma Değer Vergileri de ödendiğinden, yükümlülüğe bağlı hak ve görev niteliğinde olan indirim hakkının ortadan kaldırılması hakkaniyete aykırı olacağı” yönünde görüş belirtmiştir.

Buna göre, kendisi için belirlenen defterin dışında bir defter tutan mükelleflerin vergi indirimi ile ilgili olarak ortaya şu sonuç çıkmaktadır.

A) İdare’ ye Göre:

1-Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından:

İdare, yanlış defter tutulması durumunda, VUK’ nun 3. maddesi[4] hükmünü işletmekte ve (yanlış) deftere kaydedilmiş olan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olmaması durumunda bu belgelerde yer alan gider unsurlarının gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabileceğini kabul etmektedir.

2- Katma Değer Vergisi Açısından:

Katma değer vergisi indirimi konusunda, KDV kanununun 34-3. maddesi hükmünü sıkı şekilde uygulamak isteyen İdare, “deftere kaydedilme” şartının ihlal edildiği gerekçesi ile belgelerde yer alan katma değer vergisinin matrahtan indirilemeyeceğini düşünmektedir.

B) Yargıya Göre:

Yargı, deftere kaydedilen belgelerin sahteliği iddia ve ispat edilmediği müddetçe, yanlış da olsa, tutulmuş olan deftere kaydedilen bilgilerin muteber olduğunu; bu nedenle, gelir ve kurumlar vergisinde olduğu gibi, katma değer vergisi uygulamasında da indirimin mümkün olması gerektiği yönünde kararlar vermiştir.

V- Sonuç:

Vergi hukukundaki usul hükümlerinin vergilendirme rejimindeki önemi ile bu kuralların başlıcalarından birisi olan defter tutma ödevi ile ilgili olarak Kanun’da belirlenen usul ve esasların neler olduğu ve nihayet, özellikle bu son belirtilen ödeve ilişkin olarak mükelleflerin yaptıkları usul ihlallerinin müeyyidelerinin neler olduğu konusunun irdelendiği yazımızda, bir de, idare ile yargı arasında görüş ayrılığına sebep olan yanlış defter tutan, yani; bilanço usulünde defter tutması gerekirken, işletme hesabı defteri tutan mükelleflerin durumu açıklanmaya çalışıldı.23/06/2005, Edirne.

---

[1] Defter tutacaklar : Ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı, çiftçiler, İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.

[2] Bk. Maliye Bakanlığının 4.8.1995 tarih-43488 sayılı ve 19.6.1996 tarih-B.07.0.GEL.0.53/5329-601/27378 sayılı özelgeleri.

[3] Bk. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19.02.1998 tarih, Esas No : 1997/4717 Karar No: 1998/674 kararı

[4] Burada VUK’ nun 3. maddesinin B bendinin birinci fıkrasının “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” şeklindeki o ünlü hükmü kastedilmektedir.