I-GİRİŞ:
Gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında vergi matrahının tespit edilmesinde bir indirim kalemi olarak dikkate alınan zarar kavramının ifade ettiği anlam üzerine kaleme aldığımız bu yazıda, zararın gelir ve kurumlar vergisi sistematiğindeki farklı görünümlerinin neler olduğunu örnekler yardımıyla açıklamaya çalışacağız.
Bilindiği gibi, gelir vergisinde zarar mahsubu konusu GVK’ nun 88. maddesinde düzenlenmiştir. Kurumlar vergisine gelince, konu, daha önce 14. maddede; matrahtan indirilecek bir gider kalemi olarak düzenlenmişken, daha sonra Kanuna 31/07/2004 tarihinde eklenen mükerrer 14. maddeye alınarak, düzenlemenin tedvin mantığı açısından daha şık bir görünüme kavuşması sağlanmış oldu.
Gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının sözü edilen maddelerinde zarar mahsubu ile ilgili yer alan düzenlemelerin detaylı açıklamalarına geçmeden evvel, konuyu basit bir tablo yardımıyla şematize etmeye çalışalım.
| ZARAR MAHSUBU | |||
| GELİR VERGİSİ UYGULAMASINDA | KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA | ||
| 1 | Farklı Kazanç Unsurları Arasında Yapılan Zarar Mahsubu | 1 | Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu |
| 2 | Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu | 2 | Yurt Dışı Zararının Mahsubu |
| 3 | Yurt Dışı Zararının Mahsubu | 3 | Devir veya Bölünme Durumunda Zarar Mahsubu |
| 4 | Faaliyeti Sona Eren Ticari ve Zirai İşletmenin Zarar Mahsubu | | |
| 5 | Kolektif ve Komandit Şirketlerin Tasfiye Dönemlerine Ait Zarar Mahsubu | | |
II-GELİR VERGİSİ UYGULAMASINDA ZARAR MAHSUBU
A) Farklı Kazanç Unsurları Arasında Yapılan Zarar Mahsubu:
Gelir Vergisi Kanununun 88. maddesinde, “gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.” denilmektedir.
Öte andan Kanunda, “menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmelerin zarar addolunamayacağı” yönünde hüküm öngörülmüştür.
GVK/22’ de yer alan yedi farklı gelir unsurundan bir gerçek kişi tarafından bir takvim yılı içerisinde elde edilen kazanç ve iratlarla ilgili olarak doğan zararların birbirlerine mahsubunu düzenleyen bu hükmün temelindeki mantık, bu yedi unsurdan sermaye ağırlıklı olanlardan direkt sermaye azalışı şeklinde cereyan eden eksilmeler dışındaki negatif sonuçların diğer unsurların pozitif rakamlarından indirilmesinin sağlanmasıdır.
Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunu, gerçek kişilerin bir takvim yılı içerisinde elde ettikleri kazanç ve iratların vergilendirilmesini konu almaktadır. Vergilendirme dönemi sayılan bir takvim yılı içerisinde, kanunda belirtilen 7 gelir unsurunun herhangi birinden hiçbir kazanç elde etmemiş olan gerçek kişilerin vergilendirilmeleri de, bu bağlamda mümkün değildir. Gerçek kişilerin bir takvim yılı içerisinde farklı kaynaklardan elde ettikleri kazançların toplam tutarı vergilendirilmeye tabi tutulduğundan, bunların dönem sonunda verilecek bir beyannamede toplanması gerekir. İşte, GVK’ nun 85. maddesi uyarınca yapılması gereken bu toplamanın yapılması sırasında, kişinin elde ettiği safi gelirin tespiti için, zararla neticelenen faaliyet sonuçlarının diğer kar rakamlarından indirilmesi icap etmektedir. Ne var ki, herhangi bir kaynaktan doğan sermaye azalışı kökenli eksilmelerin “zarar” adı altında bu toplamdan indirilmesi mümkün değildir. Çünkü Gelir Vergisi Kanunu, prensip olarak, sermayede meydana gelen azalışları konu almamaktadır.
Sermaye azalışları “mali zarar” kabul edilmediğine ve bu nedenle de öteki kazançlardan indirilemediğine göre, peki o zaman, GVK/88’deki “zarar mahsubu”na ilişkin bu hükmün anlamı nedir?
Evet, gerçekten de bu durum her ne kadar çelişkili gibi görünse de, aslında, yukarıda bahsettiğimiz; sermaye azalışlarının zarar sayılmadığı ve bu nedenle öteki kazançlara mahsup edilemeyeceği yönündeki temel kuralın diğer bir tezahür şeklinden başka bir şey değildir.
Şöyle ki, cari dönemde menkul ve gayri menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardan doğan zararların “kesin zarar” mahiyetini kazandığı kabul edildiği için, bunların mahsubuna izin verilmeyen Kanunda; ticari ve zirai faaliyetlerden kaynaklanan yıllık zararların geçici birer sonuç olduğu ve kesin neticenin 5 yıl gibi bir süre içerisinde belli olabileceğini takdir edilerek, bu süre zarfında da mahsup edilemediği takdirde, o zaman bunun gerçek bir sermaye azalışı halini aldığı ve bu nedenle de artık indirime tabi tutulamayacağı öngörülmüştür.
Gelir vergisi uygulamasında farklı kazanç unsurlarının birinden doğan zararların, aynı yıla ait öteki kaynakların karlarına mahsubu ile ilgili olarak, kazanç türleri itibariyle özetçe şunlar söylenebilir:
-Ücretler: Mantıken negatif ücret söz konusu olamayacağı için, ücret kaynaklı bir zarardan ve dolayısıyla bunun diğer kazanç unsurlarına mahsubundan da söz edilemez.
-Ticari, Zirai ve Mesleki Kazançlar: Bu faaliyetlerden doğan zararların, hem birbirlerinden hem de öteki kazanç unsurlarına ait karlardan indirilmesi mümkündür.
-Diğer kazanç ve iratlar: Değer artış kazancı ve arızi kazanç şeklinde iki gruba ayrılan bu kazanç türünde zarar mahsubu, bunların sayıldıkları bentlerin kendi içinde yapılan mahsubuyla sınırlıdır. Yani örneğin, GVK/Mük. 80. maddenin 1 numaralı bendi kapsamına giren hisse senedi satış işlemlerinin birinden doğan zarar, sadece diğer hisse senedi satışları dolayısıyla elde edilen karlara mahsup edilebilecektir. GVK/ Mük.80. maddede yer alan 6 bentte sayılan değer artış kazançları ile GVK/82. maddede yine 6 bent halinde sıralanan arızi kazançlarda mahsuplaşma, sadece her bir bendin kendi içinde yapılan mahsupla sınırlıdır. Bentler arası mahsup bile mümkün değildir.
-Menkul ve Gayrimenkul Sermaye İratları: GVK/88’ e göre, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında gider fazlalığından doğan zararlar mahsup edilebilirken, bunun dışındaki zararların, kesin bir sermaye azalışını ifade ettiği gerekçesiyle, mahsubu mümkün değildir. Bu arada, GVK/74. maddenin 4 ve 10 numaralı bentlerinde belirtilenler dışında kalan giderler dolayısıyla oluşan zararlar, gider fazlalığı kapsamında değerlendirilerek mahsup edilebilirken, bu iki bentte yer alan giderler dolayısıyla ortaya çıkan zararlar gider fazlalığı olarak kabul edilmediğinden, bunların mahsubu da mümkün değildir.
Gelir vergisinde farklı kazanç unsurları arasında yapılan zarar mahsubu meselesinin daha iyi anlaşılabilmesi için bir örnek verelim.
Örnek: Gelir vergisi mükellefi Bay(B)’ nin 2004 takvim yılı içerisinde elde ettiği kazançlar şöyledir.
-IMKB’ de işlem gören (D) AŞ’ ye ait 10.000 adet hisse senedini 10 Şubat 2004’ de 12 milyar liraya satın alarak bunarın tamamını daha sonra 20 Mart 2004’ de 7,5 milyar liraya satmıştır.
-Borsada işlem görmeyen (G) AŞ’ ye ait 3 milyar tutarındaki 1000 adet hisse senedini 12 Mart 2004’ de satın alarak tamamını 30 Mart 2004’ de 5,5 milyar liraya satmıştır.
-Ortağı bulunduğu (Z) Ltd. Şti.’ deki 15 milyar liralık hissesini 2004 yılı içerisinde 12 milyar liraya devretmiştir.
-2002 yılında 32 milyar (endekslenmiş bedel) liraya satın almış olduğu binayı 2004’ de 57 milyar liraya satmıştır.
-Kiraya verilen işyerinden 2 milyar lira (gayrisafi) kira geliri elde edilmiştir. (İşyeri olarak kiraya verilen dükkanın bulunduğu pasajın geçirildiği genel tadilat neticesinde mükellefin payına 1,7 milyar lira masraf düşmüştür. Söz konusu dükkan için 2004 yılı içerisinde yapılan ve belgeye bağlanmış olan öteki gerçek giderlerin toplamı da 500 milyon liradır.)
-2003 yılında 130 milyar liraya satın alınmış olan dairenin konut olarak kiraya verilmesinden 2004 yılında 5 milyar lira kira geliri elde edilmiştir.
-Serbest meslek faaliyetinden 17 milyar lira kazanç elde etmiştir.
-Ticari faaliyeti 45 milyar lira zarar ile sonuçlanmıştır.
Çözüm:
-(D) AŞ’ ye ait hisse senedi: Borsaya kayıtlı bulunan hisse senedi 3 aydan kısa bir süre içerisinde elden çıkarıldığı için, GVK/Mük.80. madde(nin 2004 yılı kazançları için de geçerli olan) hükmü uyarınca değer artış kazancı olarak değerlendirilerek vergilendirilmeye tabi tutulacaktır.
(G) AŞ’ ye ait borsada işlem görmeyen 1000 adet hisse senedi de bir aydan kısa bir süre içerisinde elden çıkarıldığı için, bu da değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir.
Farklı şirketlere ait hisse senedi satışından doğan kar ve zarar tutarları, söz konusu işlemler GVK/Mük.80. maddenin aynı bendi (1 numaralı bent) kapsamına girdikleri için, beyanname ekindeki 11 nolu tabloda birbirleri ile mahsuplaşmaya tabi tutulduktan sonra sonucunda pozitif bir rakam çıkarsa ancak asıl beyannamenin ön yüzündeki 23 nolu satıra “diğer kazanç ve irat” olarak yazılacak ve (varsa) öteki benzer kazançlara eklenecektir.
Buna göre, beyanname ekindeki 11 nolu tablonun sonucu şöyle olacaktır.
12-7,5 = (4,5) milyar lira (D) AŞ’ ye ait hisse senedi satışından doğan zarar
5,5-3 = 2,5 milyar lira da (G) AŞ’ ye ait hisse senedi satış karı
(4,5)-2,5 = (2) milyar lira hisse senedi zararının, aynı bent (yani GVK/Mük.80. maddenin 1 numaralı bendi) kapsamına giren bu türden başka bir diğer kazanç ve irat unsuru olmadığı için, bu aşamadan sonra herhangi bir mahsuplaşma işlemine tabi tutulması artık söz konusu olmayacaktır.
-Z Ltd. Şti’ deki ortaklık hissesinin satışından doğan zarar da GVK/Mük.80-4 kapsamında “diğer kazanç ve irat” olarak değerlendirilecektir. Ancak bu zarar, bu neviden başka bir kazanç bulunmadığı için, hiçbir şekilde mahsuplaşmaya tabi tutulmayacağı açıktır.
-Bina satışı, alış tarihinden itibaren 4 yıllık bir süreden daha kısa bir zaman zarfında gerçekleştiği için, bundan elde edilen (57-32)= 25 milyar liralık kardan 2004 takvim yılı için geçerli olan 12 milyar liralı istisna tutarı düşüldükten sonra, kalan 13 milyar lira “değer artış kazancı” olarak diğer kazanç ve iratlar kapsamında değerlendirilerek 11 nolu tabloya dahil edilecektir.
-Hem işyerinden elde edilen 2 milyarlık kira geliri hem de konuttan gelen 5 milyarlık gelir önce beyanname ekindeki 9 no’lu tabloya aktarılır, burada gerekli gider indirimi ve safileştirme işlemleri yapıldıktan sonra ortaya çıkan sonuç “safi irat veya zarar” adı altında beyannamenin 21 no’lu satırının ilgili hanesine yazılır.
-Serbest meslek kazancı, önce ilgili tabloya, oradan da yine ilgili 19 nolu satıra aktarılacaktır.
-2004 takvim yılında doğan 45 milyar liralık ticari zarar, Kanuna göre henüz gerçek bir sermaye azalışı mahiyetinde olmadığı için, beyanname ekindeki 2 nolu tablonun sonucunda çıkan negatif rakam, beyannamenin ön yüzündeki 17 nolu satıra yazılarak bunun, öteki kazanç unsurlarının karlarından mahsup edilmesine imkan tanınacaktır.
Buna göre mükellef Bay(A)’ nın 2004 yılına ilişkin gelir vergisi beyan durumu aşağıdaki gibi olacaktır.
Gelir Vergisi Beyannamesi Ekindeki Tablolarda Yer Alacak Bilgiler:
Tablo-2: Ticari Kazançlara İlişkin Bildirim:
Ticari Kazanç (Zarar) : (45.000.000.000)
Yatırım İnd. Ve Bağ-kur Primi vs. : 0
Beyan Edilecek Ticari Kazanç Toplamı: : (45.000.000.000)
Tablo-9: Gayrimenkul Sermaye İradına İlişkin Bildirim:
| Türü | Gayrisafi Hasılat | Giderler (Gerçek usul) | Safi İrat veya Zarar | 21 Nolu Satıra Yazılacak Tutar Toplamı |
| İşyeri | 2.000.000.000 | 2.200.000.000 | (200.000.000) | (200.000.000) |
| Konut | 5.000.000.000 | 6.000.000.000 | (1.500.000.000) | - |
Not: İşyeri kirası ile ilgili olarak gider fazlalığından doğan 200 milyon liralık zarar hem aynı yıla ait beyan edilen öteki kazançlardan mahsup edilebilir, hem de sonraki yıllara devredebilirken, konutun iktisap bedelinin % 5’i tutarındaki 6,5 milyarın bundan elde edilen 5 milyarlık kiradan indirilmesinden sonra kalan 1,5 milyarlık olumsuz fark, gider fazlalığı olarak değerlendirilemeyeceği için, diğer kazançlardan indirilmesi mümkün olmayacaktır.
Tablo-7: Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Bildirim:
Serbest Meslek Kazancı(Kar) : 17.000.000.000
Bağ-kur, SSK primi ve sakatlık İnd. Vs. : 0
Beyan Edilecek Serbest Meslek Kazancı Toplamı : 17.000.000.000
Tablo-11: Diğer Kazanç ve İratlara İlişkin Bildirim:
Elde Edilen Diğer Kazanç Ve İratlar Toplamı : 25.000.000.000
Bina Satışı : 25.000.000.000
İstisna Tutarı (-) : 12.000.000.000
Beyannamenin 23 nolu satırına aktarılacak tutar : 13.000.000.000
Gelir Vergisi Beyannamesi: Vergilendirme Dönemi: 2004
| Satır No | | Kar | Zarar |
| 17 | Ticari Kazanç | | 45.000.000.000 |
| 19 | Serbest Meslek Kazancı | 17.000.000.000 | |
| 21 | Gayrimenkul Sermaye İradı | | 200.000.000 |
| 23 | Diğer Kazanç ve İratlar | 13.000.000.000 | NOT[*] |
| 25 | Netice (Zarar) | | 15.200.000.000 |
Bay (B)’ nin 2004 takvim yılında vergiye tabi herhangi bir geliri bulunmamakta ve bu yıla ilişkin 15,2 milyar tutarındaki zarar da ertesi yıla devredecektir.
B) Gelir Vergisi Uygulamasında Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu:
Farklı kazanç unsurlarına ait olarak ortaya çıkan zararların mahsubu konusunun düzenlendiği Gelir Vergisi Kanunun 88. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan düzenlemenin devamında, “bu mahsup neticesinde kapatılamayan zarar kısmının müteakip yılların gelirinden indirileceği, ancak, arka arkaya 5 yıl içinde mahsup edilemeyen zarar bakiyesinin müteakip yıllara naklolunamayacağı” öngörülmüştür.
Gelir vergisi beyannamesindeki satırlar yardımıyla konuyu açıklayacak olursak eğer; beyanname ekinden kazanç türleri itibariyle asıl beyannamenin ön yüzünde bulunan ilgili satırlara yukarıda gösterildiği şekilde aktarılan rakamların yekununun yazıldığı 25 nolu satırdaki rakamın bu noktada iki ayrı anlamı vardır: Yani, bir yandan cari yıldaki matrahın negatif bir tutar olduğunun ve vergilendirilecek bir kazancın bulunmadığının göstergesi olan bu rakam, diğer yandan da, aynı mükellef tarafından ertesi yıl mart ayında verilecek olan gelir vergisi beyannamesinin ekindeki 12 nolu tabloda yıllar itibariyle yazıldıktan sonra, neticesi beyannamedeki 27. nolu satırına yazılacak olan “mahsup edilecek geçmiş yıl zararları toplamı” içinde yer alan bir rakama dönüşecek bir mahiyettedir.
Dikkat edileceği üzere, menkul ve gayri menkul sermaye iratları gibi tamamen sermayeye dayalı olarak elde edilen kazanç unsurlarından gider fazlalığı dışında doğan zararlar, bu faaliyetler için konmuş olan sermayenin kesin bir azalışa maruz kaldığı hususu, zararın henüz ortaya çıktığı dönemden itibaren anlaşılabildiğinden, bunların, öteki unsurların kazanç ve iratlarına mahsup edilmesine dahi imkan tanınmazken, beyannamenin 25 nolu satırına aktarılan ticari, zirai ve mesleki kazançlardan doğan zararlar ise, henüz kesinleşmemiş geçici bir sermaye azalışı oldukları düşüncesiyle; önce, doğdukları yıla ait öteki kazançlardan, bununla da giderilemedikleri takdirde, sonraki 4 yıl boyunca elde dilecek kazanç ve iratlardan mahsup edilmek üzere beyanname üzerinden takip edilmesi gereken bir nitelik taşımaktadır
C) Gelir Vergisi Uygulamasında Yurt Dışı Zarar:
GVK’ nun 88. maddesinin dördüncü fıkrası “tam mükellef kişilerin yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarının mahsubuna” da imkan tanımıştır. Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 3. maddesine göre, tam mükellef gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirme yapılır. Yani, tam mükellef gerçek kişiler, bir takvim yılı içerisinde yurt içi yada yurt dışından elde ettikleri bütün kazançların toplamı üzerinden, gelirin üniterliği ilkesinin bir gereği olarak, vergilendirildikleri için, bu anlamda yurt içinde elde edilen kazançlardan bir farkı bulunmayan yurt dışı zararlarının da yıllık beyannameye dahil edilen öteki kazançlara ait karlardan mahsup edilebilmesi lazım gelmektedir.
Nitekim, GVK’ nun 88. maddesinin dördüncü fıkrasında, bu konu ile ilgili olarak şu hüküm öngörülmüştür:
“Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kar-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki telcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir. Türkiye'de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurtdışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye'de Gelir Vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez”
Buna göre, yurt dışı zararın diğer gelirlerden mahsup edilebilmesi için şu şartların bulunması gerekir:
1-Yurt dışı zarar mahsubu imkanı sadece tam mükellefiyet durumunda söz konusudur.
2-Ayrıca, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre, zarar dahil, beyan edilen vergi matrahlarının her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekir. Kanun, buna ek olarak bir de, denetim kuruluşlarınca hazırlanacak olan raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kar-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanmasını da şart koşmuştur.
3-Bununla birlikte, faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşunun bulunmaması durumunda, Kanun, faaliyette bulunulan her yıla ait vergi beyannamesinin o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazını yeterli görmüştür.
Öte yandan maddenin metninden de anlaşıldığı üzere, Kanuna göre, Türkiye’ de mahsup edilen yurt dışı zararların, ilgili ülkede de mahsup edilmesi durumunda, beyannameye dahil edilecek yurtdışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır.
Örneğin: Tam mükellef Bay (Y)’nin Türkiye’deki faaliyetinin yanı sıra Libya ve Fransa’ da da yatırımları bulunmaktadır. 2003 ve 2004 yıllarında bu ülkelerde gerçekleşen faaliyetler sonucunda elde edilen sonuç aşağıdaki gibidir. (Bu arada firma, 2004 yılı için Libya mali idaresine vermiş olduğu vergi beyannamesinde, aynı ülkedeki faaliyetinden 2003 yılında doğmuş olan 100 milyar liralık zararını mahsup etmiştir.)
| | 2003 | 2004 | ||
| | Kar | Zarar | Kar | Zarar |
| Türkiye | 500.000.000.000 | | 400.000.000.000 | |
| Libya | | 100.000.000.000 | 300.000.000.000 | |
| Fransa | 200.000.000.000 | | 250.000.000.000 | |
Libya’ da 2004 yılı için verilen beyanname:
-2004 yılı kazancı : 300.000.000.000 TL
-2003 yılı zararı : (100.000.000.000 TL)
2004 Yılı vergi matrahı : 200.000.000.000 TL
Çözüm:
Mükellefin Türkiye’ de vereceği beyannamelerde yer alacak bilgiler de şöyle olacaktır.
2003 Yılı:
Kazançlar Toplamı : 700.000.000.000 TL
Türkiye :500.000.000.000
Fransa :200.000.000.000
Yurt Dışı Zarar : (100.000.000.000 TL)
Libya : 100.000.000.000
Gelir Vergisi Matrahı : 600.000.000.000 TL
2004 Yılı
Kazançlar Toplamı : 950.000.000.000 TL
Türkiye : 400.000.000.000
Fransa : 250.000.000.000
Libya : 300.000.000.000
Gelir Vergisi Matrahı : 950.000.000.000 TL
Bu arada Kanunun, Türkiye’ de gelir vergisinden istisna edilmiş kazançlarla ilgili yurt dışı zararların yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmesine izin vermediğini de vurgulamak gerekir. Şu kadar ki, Kanunun bu hükmünden; Türkiye’ de gelir vergisinden istisna edilmiş kazançlarla ilgili yurt dışı zararının, yurt içinde elde edilen kazançlar dışındaki (yani üçüncü bir ülkedeki) kazançlardan indirilmesine bir engelin bulunmadığı anlamı çıkmaktadır.
D) Gelir Vergisi Uygulamasında Zarar Mahsubu İle İlgili Özellikli Durumlar:
1-) Faaliyeti Sona Eren Ticari veya Zirai İşletmelerde Zarar Mahsubu:
Kural olarak, ticari ve zirai faaliyet gibi daha çok sermayeye dayalı organizasyonlardan belli bir vergilendirme döneminde doğan zararın, normal faaliyetin bir icabı olduğu ve henüz kesin bir sermaye azalışını ifade etmediği gerekçesiyle GVK’ nun 88. maddesine göre, bunun, hem cari yıldaki diğer kazanç unsurlarının karlarına, hem de (mahsup suresi toplam 5 yıl olacak şekilde) takip eden 4 yılın kazanç ve iratlarına mahsup edilmesi mümkündür. Ancak, bu tür faaliyetlerin sona ermesi neticesinde ortaya bir zarar rakamı çıktığı takdirde, bu faaliyet için konmuş olan sermayenin artık kesin bir azalmaya uğradığı kabul edildiğinden, bunun mahsubuna hiçbir şekilde imkan bulunmamaktadır.
Bu itibarla, faaliyeti tamamen durmuş olan ticari veya zirai işletmelerin, ne faaliyetin sona erdiği yıla ne de önceki yıllara ait geçmiş yıl zararlarının mahsubu söz konusu değildir.
2-) Kolektif ve Komandit Şirketlerin Tasfiye Dönemlerinde Doğan Zararların Mahsubu:
Kolektif ve komandit şirketlerin tasfiye dönemlerinde doğan zararların, söz konusu şirketlerin gelir vergisi mükellefi olan ortaklarının öteki kazançlarından mahsup edilmesi mümkün değildir. Kolektif ve komandit şirketlerle ilgili olarak, bu şirketlerin hem tasfiye dönemlerine hem de bunların faaliyetinin durdurulmasından sonra elden çıkarılmaları sırasında doğan zararın mahsup durumunu aşağıdaki tablolar yardımıyla ortaya koymaya çalışalım.
| Kolektif Şirket: (Gelir vergisi mükellefi olan şirket ortaklarının elde ettikleri kazanç ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirildiğini biliyoruz.) | |
| A- Tasfiye Dönemi Zararı | B-Faaliyeti Durdurulduktan Sonra Elden çıkarılmasından Kaynaklanan Zarar |
| - Sermayedeki kesin bir azalışı ifade eden bu zararın diğer kazanç unsurlarından mahsup edilmesi mümkün değildir. | - Doğan zarar, diğer kazanç ve irat mahiyetinde olduğundan bunun da mahsubu mümkün değildir. |
| Komandit Şirket | |||
| Komandite Ortağın Zarar Mahsubu Durumu | Komanditer Ortağın Zarar Mahsubu Durumu | ||
| (Ticari Kazanç Hükümlerine Tabidir) | (Menkul Sermaye İratlarına göre vergilendirilir.) | ||
| A-Tasfiye Dönemi Zararı | B-Faaliyeti Durdurulduktan Sonra Elden çıkarılmasından Kaynaklanan Zarar | A-Tasfiye Dönemi Zararı | B-Faaliyeti Durdurulduktan Sonra Elden çıkarılmasından Kaynaklanan Zarar |
| - Ticari kazanç olduğu halde mahsup edilemez | - Diğer kazanç ve irat mahiyetindeki zarar mahsup edilemez. | - Menkul sermaye iradı olduğundan mahsup edilemez. | - Diğer kazanç ve irat mahiyetindeki zarar mahsup edilemez. |
Yukarıdaki tablolarda yer alan bilgilere özetçe şöyle bir ek açıklama getirilebilir:
-Kolektif şirketlerin, tasfiye döneminde ortaya çıkan ve kesin bir sermaye azalışını ifade eden “ticari kazanç” karakterli zarar tutarı ile bunların faaliyetlerinin durdurulmasından sonra elden çıkarılmaları nedeniyle doğan “diğer kazanç ve irat” mahiyetindeki zararın gelir vergisi mükellefi aynı gerçek kişinin öteki kazanç ve iratlarına mahsubu mümkün değildir.
-Komandit şirketlerdeki duruma ise, komandit ve komanditer ortaklar itibariyle ayrı ayrı bakılabilir.
Şöyle ki, komandit ortak için; komandit şirketin tasfiye dönemine ait zarar “ticari kazanç” niteliğinde olup bu şekilde doğan zararın mahsubu mümkün değildir. Komandit ortağın, hissedarı olduğu komandit şirketin faaliyetinin durdurulup elden çıkarılması neticesinde kendi payına bir zarar düşmesi halinde ise, bu zarar “diğer kazanç ve irat” mahiyetinde olduğundan, bunun mahsubu ancak, yazının ilgili bölümlerinde bu kazanç türü için yapılan açıklamalar çerçevesinde yapılabilecektir. Bilindiği gibi, “diğer kazanç ve iratlar” da zarar mahsubu, her bir bendin kendi içinde yapılan mahsupla sınırlıdır.
Komanditer ortağa gelince; bu durumda da ikili bir ayrımın söz konusu olduğunu ve bu ortaklık türü için “menkul sermaye iradı” niteliğinde olan tasfiye dönemi zararı ile “diğer kazanç ve irat” kapsamına giren (ve faaliyetin durdurulmasından sonra işletmenin elden çıkarılması dolayısıyla ortaya çıkan) zararın mahsubunun, GVK/88’ deki genel hükmün gereği olarak mümkün olmadığını görüyoruz.
III- KURUMLAR VERGİSİNDE ZARAR MAHSUBU
Kurumlar Vergisi Kanunu'nda tanımlanan "kurum kazancı"nın gelir vergisindeki "beyana tabi gelir" kavramından farklı bir şey olduğuna yukarıda değinmiştik. Buna göre kurum kazancı, Kanunun 1. maddesinde sayılan mükellef kurumların bir hesap dönemi içerisinde gelir vergisi mevzuuna giren değişik kazanç unsurların tümünü birden ifade eden tek bir kalemden oluşmaktadır. Başka bir deyişle, kurumlar vergisi mükellefi bir kurumun, GVK/2'deki yedi gruptan hangisine ait olursa olsun, elde ettiği kazanç, “kurum kazancı” adı altında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Öte yandan, kurum kazancının, ilke olarak, Gelir Vergisi Kanunu'ndaki ticari kazançlar gibi tespit edildiğini de KVK/13' den biliyoruz. "İlke olarak" diyoruz, çünkü, sözüne ettiğimiz maddede, dar mükellef kurumlar ile ilgili olarak (bu konuda) istisnai bir hüküm vazedilmiştir. Şöyle ki, kazancı ticari kazanç gibi tespit edilmesi gereken kazanç ve iratlar da dahil olmak üzere, kazancı ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratlardan ibaret bulunan dar mükellef kurumların, bu kazançlarının GVK' nun kendileri için geçerli olan hükümleri uyarıca kurumlar vergisine tabi tutulacağı yönündeki istisnai hükme, konumuzla doğrudan ilgisi bulunmadığı için, sadece kısaca değinerek geçiyoruz. Bu istisnanın dışında, kurum kazancının normalde, bir bütün olarak ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilip vergilendirildiğini söyleyebiliriz.
Öte yandan, kurumlar ergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içerisinde yaptıkları faaliyetlerin tümünün neticesinin, beyannamenin 22’nci satırına "ticari bilanço karı" olarak yazıldığını da biliyoruz. Bu yönüyle aslında, kurumlarda gelir vergisindeki gibi kazanç unsurları arasında zarar mahsubunun da teorik olarak söz konusu olmadığı görülmektedir. Çünkü zaten, kurum kazancı olarak adlandırılan GVK/2 kaynaklı değişik faaliyet sonuçlarının, 22. satıra yazılan "ticari bilanço karı"na ulaşıncaya kadarki süreçte bir tür mahsup işlemine tabi tutulduğunu biliyoruz. Bu nedenle kurumlarda, bunun dışında, beyanname üzerinde doğrudan yapılan bir mahsup işleminin bulunmadığını rahatlıkla söyleyebiliriz.
Bu nedenle, kurumlar vergisi uygulamasında zarar mahsubunu yalnızca
- Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu,
- Yurt Dışı Zararının Mahsubu ve
- Devir veya Bölünme yoluyla devralınan kurumlara ait zararların mahsubu ile sınırlı kalmaktadır.
Öte yandan, hatırlanacağı üzere, kurumlar vergisi uygulamasında zarar mahsubu konusu ile ilgili düzenlemelerin 31.07.2004.tarihinde yürürlüğe giren 5228 sayılı kanunla KVK’ a eklenen mükerrer 14. maddede yer aldığını giriş bölümünde belirtmiştik. Maddeye göre; kurumların geçmiş yıl zararlarının, devir veya bölünen kurum zararlarının ve yurt dışı zararlarının belli şartları taşımaları halinde mahsubuna imkan tanınmaktadır.Şimdi bu konuların açıklamasına geçelim.
A) Geçmiş Yıl Zararları:
Kurumlarda geçmiş yıl zararları indirimi ile ilgili uygulama, Gelir Vergisi Kanunu’nda gelir vergisi mükellefleri için öngörülen sistemle benzerlik taşımaktadır. Bununla ilgili olarak K.V.K. mükerrer 14/1-a maddesinde kurumların geçmiş yıl zararlarının indirimine ilişkin esaslar yer almıştır. Buna göre; kurumların birbirini müteakip beş yıllık zararı, zararların hangi dönemlere ait olduğunun beyanname üzerinde ayrı ayrı gösterilmesi koşuluyla ilgili dönem kazancından indirilebilir. Mahsuba önce ilk yıl zararından başlanır, daha sonra diğer yıl zararları sırayla indirilir. Geçmiş yıl zararı, indirim imkanının doğduğu ilk hesap döneminde matrahtan düşülmelidir. Aksi takdirde mahsup imkanı ortadan kalkacaktır.
B) Devir Veya Bölünme Yoluyla İnfisah Eden Kurumların Devralınan Zararları:
Aynı maddenin parantez içi hükmü ile; devir veya bölünme yoluyla infisah eden kurumun zararlarının, devralan kurum tarafından mahsubu belli şartlar dahilinde mümkün olabilmektedir. Söz konusu zararların mahsup edilebilmesi için kanunda üç şartı taşıması öngörülmüştür.
1- Devir alan kurum ile münfesih kurumun aynı sektörde faaliyet göstermeleri gerekmektedir. Devir alan kurum, şirket ana sözleşmesini değiştirip, münfesih kurumun sektörünü sözleşmeye dahil etse bile bu durum değişmeyecek ve söz konusu zarar, indirime tabi tutulamayacaktır. Örneğin; tekstil alanında faaliyet gösteren bir kurum, inşaat sektöründe yer alan bir kurumu devralıp ana sözleşmesine faaliyet konusu olarak sonradan inşaat sektörünü de eklese bile ilgili kurum zararını indiremeyecektir.
2- Devir veya bölünme suretiyle infisah eden kurumların son beş yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması gerekmektedir.
3- Mahsup edilecek zarar toplamı, devir tarihi itibariyle veya bölünme işlemi sonucu münfesih kurumun net aktif toplamını geçemeyecektir. Zararların aktif toplamı aşması halinde, aşan kısım indirim konusu yapılamayacaktır. Konuyu bir örnekle açıklamaya çalışalım.
(B) A.Ş., (C) A.Ş.’yi devralmış ve hazırlanan devir bilançosunda şu bilgiler yer almıştır.
(C) A.Ş.’nin aktif toplamı(Zarar Dahil) 610 milyar
2001 yılı zararı 150 milyar
2002 yılı zararı 80 milyar
2003 yılı zararı 70 milyar
2004 yılı zararı 10 milyar
Zarar toplamı 310 milyar
Net Aktif Toplamı (610-310)= 300 milyar
Bu durumda; (B) A.Ş., (C) A.Ş.’nin zararlarının 300 milyarlık kısmını kendi kazancından mahsup edebilcektedir. Kalan 10 milyarlık kısım hiçbir suretle indirilemeyecektir.
Burada amaç, mükelleflerin, hiçbir faaliyeti bulunmayan yada tamamen zararlı durumda olan kurumları devralarak bu zararları kendi kazançlarından mahsup etmek suretiyle vergi kaybına yol açmalarını önlemek ve bu konudaki olası suiistimalleri engellemektir.
C) Yurt Dışı Zararlarının İndirimi:
Yine K.V.K. mükerrer 14. maddesinin 1-a bendinin ikinci fıkrasında yurt dışı zararları ile ilgili olarak; “Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde indirim konusu yapılır. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.” hükmü yer almaktadır.
Madde metninden de anlaşılacağı üzere, yurt dışı zararlarının kurum kazancından indirilebilmesi için; zararların tevsiki ve her yıl yetkili organlara hazırlatılacak olan denetim raporunun bağlı bulunulan vergi dairesine ibrazı gerekmektedir.
G.V.K. uygulamasındaki yurt dışı zarar mahsubuna ilişkin düzenlemelere paralel hükümlerin yer aldığı madde metninin devamında, kanun, yine G.V.K.’dakine benzer şekilde; “Türkiye'de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutar” olacağını öngörmüştür.
Bu arada, yine aynı gelir vergisi mükelleflerinde olduğu gibi, Türkiye’de kurumlar vergisinden müstesna kazançlarla ilgili yurt dışı zararların, yurt içindeki kazançlardan indirilemeyeceği hususunu da belirtmekte fayda vardır. Şu kadar ki, kanunun bu hükmünden; Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarla ilgili yurt dışı zararının, kurumun yurt içinde elde ettiği kazançlar dışındaki (Örneğin, üçüncü bir ülkedeki) kazançlardan indirilmesine bir engel olmadığı anlamı çıkmaktadır.
Konunun daha iyi anlaşılması için Gelir Vergisi mükellefleri ilgili olarak verdiğimiz örneklere bakılabilir.
***
Zarar mahsubu olgusunun, gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında neyi ifade ettiği hususunun ele alındığı yazımızda, konunun bu iki vergi sistemindeki benzer yönlerinin yanında farklı bir takım özelliklerinin de bulunduğunu vurgulamaya çalıştık.
Abdülmenaf YAKUT Evren YILDIRIM
Vergi Denetmeni Vergi Denetmen Yrd.
[*] Dikkat edilirse, uygulamada kullanılan gelir vergisi beyannamesi formunda, zararlarla ilgili sütununun “Diğer kazanç ve iratlara” ait satıra yer verilmemiştir.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder