8 Mart 2008 Cumartesi

KDV İADE İNCELEMELERİNDE VERGİ GÜVENLİĞİ TAM OLARAK SAĞLANABİLİYOR MU?

1-Giriş:

Türkiye’ de gerçekleştirilen ticari, zirai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları üzerinden, bu mal ve hizmetleri satın alanlardan, söz konusu işlemlerin gerçekleştiği her bir aşama itibariyle doğan katma değerin vergilendirilmesini konu alan 3065 s. KDV Kanunu, içinde barındırdığı indirim mekanizması ile bu verginin son tahlilde nihai tüketiciler üzerine yığılmasına sebep olmaktadır.

KDV Kanununun 29. maddesi, bu bağlamda, mükelleflerin vergiye tabi işlemler dolayısıyla yüklenmiş oldukları söz konusu katma değer vergisini, hazine hesabına tahakkuk eden vergiden indirebilecekleri belirtilmektedir. Konuya bir örnek verecek olursak;

Sadece aynı cins ve evsaftaki koltuk alım-satımı işini yapmak üzere Eylül/2006’ da faaliyete geçen mükellef (A), işe başlar başlamaz beheri (KDV hariç) 250 YTL’ den olmak üzere 100 adet koltuk satın almış ve bunların tümünü, faaliyete başladığı Eylül/2006 dönemi içerisinde, tanesini 320 YTL’ ye satmıştır. Eylül/2006 döneminde başkaca hiçbir alış ve satışının bulunmadığını varsaydığımızda; (A)’ nın, bu faaliyetin gerçekleştiği Eylül ayına ilişkin olarak Ekim/2006’ da vereceği KDV beyanı şu şekilde olacaktır:

Alışlar:

Adet

Birim Fiyat

Alış Tutarı

KDV

KDV Dahil Alış Tutarı

100

250

25.000

4.500

29.500

Yukarıdaki tabloda görülen 4.500.- YTL’ lik KDV tutarını Mükellef (A), hazineye intikal ettirmek üzere, deyim yerindeyse, emaneten, bu koltukları kendisine satan mükellefe ödemiş olduğundan, KDV’ nin asıl yüklenicisi olmaması nedeniyle, devletle olan KDV cari hesabında 4.500 YTL’ lik alacaklı duruma geçmiş olacak ve bu tutarı beyannamede “indirilecek KDV” şeklinde gösterecektir. Mükellef (A)’ nın koltuk satışlarıyla ilgili KDV hesabı ise aşağıdaki gibi olacaktır.

Satışlar:

Adet

Birim Fiyat

Alış Tutarı

KDV

KDV Dahil Alış Tutarı

100

320

32.000

5.760

37.760

Beyanname neticesinde ödenecek KDV: (5.760-4.500=) 1.260 YTL

Çünkü, mükellef A’ nın kendi müşterilerinden tahsil ettiği toplam 32.000.-YTL’ lik hasılat üzerinden hesapladığı 5.760 YTL’ lik KDV de, aynı şekilde, bu müşteriler tarafından, bu kez, hazineye aktarması için kendisine ödenen vergi mahiyetindedir ki bu durum, mükellef (A)’ yı, devletle olan KDV cari hesabında 5.760.-YTL borçlandırmış olmaktadır. Aylık olarak verilen KDV beyannamesi, cari hesaba benzettiğimiz KDV hesabının neticesinin alınması demektir. Bunun tersi durumlar da, yani, genelde aylık dönemler itibariyle işleyen cari hesap (KDV hesabı) neticesinin mükellef lehine sonuçlanması da söz konusu olabilir ki bu durumda devlet, çıkan bu farkı mükellefe hemen ödemek yerine sonraki döneme yada dönemlere devretme yoluna gitmektedir. KDV Kanununun 1. maddesinde sayılan vergiye tabi işlemleri gerçekleştiren mükelleflerin bu faaliyetleri sürdükçe bu ilişki hep böyle devam eder gider.

Başka bir yada birden fazla yazının konusunu rahatça oluşturabilecek derinlikteki KDV indirim mekanizmasının hukuki boyutu ile bu konudaki uygulamaya ilişkin açıklamalara burada girecek değiliz. Asıl konumuz dışında kalan bu müesseseye ilişkin pek de kısa sayılmayacak örnek ve açıklamalara yazımızın giriş bölümünde yer vermiş olmamız, üzerinde durmak istediğimiz mesele olan KDV iadesi sisteminin tam olarak anlaşılabilmesinde bu hususun öneminin son derece büyük olmasından ileri gelmektedir.

Yukarıda, mükelleflerin vergili işlemlerden doğan KDV’ den, bunlar dolayısıyla yüklenmiş oldukları KDV’ yi indirebileceklerini; hesaplanan KDV’ nin fazla çıkması durumunda bu fazlalığın behemhal hazineye aktarılmasının zorunlu olduğunu, fakat tersi durumda, yani, “yüklenilen KDV” nin “hesaplan KDV” yi aşması durumunda, bu ilişkinin tersinin çalışmadığını ve hazineden mükellefe doğru bir geri ödemenin ilke olarak söz konusu olmadığını yukarıda belirtmiştik. Ancak, bu genel prensibin, birtakım nedenlerle Kanun’un bizzat kendisi tarafından kimi zaman askıya alındığı görülmekte ve bu bağlamda; mükelleflerin yüklenmiş oldukları halde indirim mekanizması çerçevesinde telafi edemedikleri katma değer vergisini diğer vergi borçlarına mahsup etmelerine, özelikli bazı durumlarda ise yüklenilmiş olan bu verginin kendilerine nakden iade edilmesine imkan tanınmaktadır.

2-KDV İade Hakkı Hangi Durumlarda Doğar?

Özellikli bazı durumlarda mükellefler, yüklenmiş oldukları KDV’ yi, yaptıkları işin mahiyeti gereği olarak indirim mekanizması çerçevesinde gideremez ve asıl yüklenicisi değil, aktarıcısı oldukları bu vergiyi üzerlerinden kaydıramazlar. Nitekim KDV Kanunu’ un 29. maddesinde öngörülen “sonraki döneme devir” olayının temel mantığı da, mükelleflerin, sırtlarındaki bu yükten, ödemiş oldukları (ve beyannamede indirilecek KDV şeklinde gösterdikleri) vergiyi, bilahare yapacakları vergili sair işlemlerden doğacak olan vergiden indirebilecekleri varsayımına dayanmaktadır. Ama, bazı tür işleri yapan mükellefler için bu sistemin işlemesi ya tamamen mümkün değildir, yada imkansıza yakındır. Bu yükten kurtulmaları ancak kendilerine mahsuben yada nakden yapılacak olan bir vergi iadesi ile mümkün olabilmektedir. KDV iade hakkı doğuran işlemleri aşağıda kısaca belirtelim.

a- Tam istisna kapsamındaki işlemler:

KDV Kanununun “istisna edilmiş işlemlerde indirim başlıklı” 32. maddesi aynen şöyledir: “Bu Kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.”

b-İndirimli Orana Tabi Olarak Yapılan İşlemler:

Uygulamada, sürekli olarak, yüksek orandan alım yaptıkları mal ve hizmetleri düşük oran üzerinden sattıkları için, bazı mükelleflerin, ödemiş oldukları vergiyi, normal orana tabi KDV doğurucu başka işlemler yapmamaları durumunda gidermeleri mümkün değildir. İndirilemeyen KDV’ nin sürekli bir biçimde devredilmesi, “KDV cari hesabı”nı nötrleştirmeyecek ve devir hesabının devamlı surette mükellefin aleyhine şişerek büyümesine sebebiyet verecektir. Bu nedenle Kanun, 29/2 maddesinde, bu şekilde işlem yapanlara, her bir yıl itibariyle birikmiş ve mahsup yoluyla da telafi edilememiş olan devrin Bakanlar Kurulunca belirlenecek tutarı aşan kısmının iade edilebileceğini öngörmüştür.

c-KDV Tevkifatının Sözkonusu Olduğu İşlemler (KDVK/9-1):

Kanun, belli durumlarda, vergili işlem konusu mal ve/veya hizmeti satın alan kişi yada kurumların, satıcı mükelleflere ödemeleri gereken KDV’ nin belli orandaki bir kısmını vermeyerek, 2 nolu KDV Beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla kendilerinin beyan etmelerini öngörmüştür. Bu gibi durumlarda, vergiye tabi işlem gerçekleştirmiş olan mükelleflere kesinti yapılan tutar kadar eksik KDV ödenmiş olur ki bu, onların, söz konusu işlemler dolayısıyla yüklenmiş oldukları KDV’ yi indirim yoluyla giderme imkanını azaltmaktadır. Bu nedenle işte Kanun, kendilerinden tevkifat yapılan mükelleflere, KDV hesaplarının devir vermesi durumunda, tevkif edilen vergiye kadarki tutarda iade talep etme hakkı tanımıştır.

d-Fazla ve Yersiz Ödenen KDV’ nin İadesi:

KDV Kanununun 8/2 maddesinde; “Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.” denilmektedir.

Kanunun, “iade hakkı” doğuran işlemlerle ilgili düzenlemelerinin hangileri olduğu konusundaki kısa değinmelerden sonra, şimdi, üzerinde durmak istediğimiz asıl mesele olan, KDV iadesi incelemelerinde vergi güvenliğinin ne ölçüde sağlanabildiği konusundaki açıklamalara geçebiliriz.

3-KDV İade İncelemelerinde Vergi Güvenliği Ne Ölçüde Sağlanıyor?

Bu başlık altında geçen “inceleme” sözünden, geniş manada; konuya ilişkin düzenlemelerde, ibrazı istenen belgelere dayanarak idarenin iade hakkının doğup doğmadığını tetkik etmesi kast edilirken, dar anlamda ise; vergi inceleme elemanları ve YMM’ lerin konuya ilişkin aynı amaca matuf olarak yaptıkları çok daha geniş, derin ve teknik boyutları olan analiz, tetkik, araştırma ve incelemeler anlatılmak istenilmektedir. Konu ile ilgili tebliğlerde, bu hususta zaman zaman “inceleme gerekmeksizin iade” kavramı geçmektedir. Ancak, hazineden doğrudan bir çıkışı yada mahsup hadisesinde olduğu gibi, hazineye girişleri engellemek suretiyle dolaylı olarak bir çıkışı ifade eden “iade” olgusunda, iade talebinin yerinde ve haklı olup olmadığından emin olunması için konunun sınırlı yada tam bir tetkikten geçirilmesi gerekir. Başka bir deyişle, “incelemesiz iade” derken aslında dar anlamda incelemenin kastedildiğini söyleyebiliriz. Yoksa, mevzuatta, vergi inceleme raporu aranılmaksızın yerine getirileceği öngörülen; mahsup iadesi taleplerinde, idarece belirlenen haddin altındaki tutarın iadesinin talebinde, kamu idarelerinin iade taleplerinde ve YMM raporu ile yapılan nakit iade taleplerinde de vergi idaresinin sınırlı ve belli bir yüzeyselliğe sahip de olsa gerekli incelemelerin yapılması şarttır. Hem dar hem de geniş anlamdaki inceleme ve tetkiklerde dikkat edilecek hususlar 84 seri nolu KDV Genel Tebliği başta olmak üzere ilgili yasal düzenlemelerde ayrıntılı olarak açıklandığı için biz burada bunların üzerinde durmuyoruz. Ancak sözünü ettiğimiz bu düzenlemelere bakıldığı vakit, yapılması istenen incelemeden maksadın, talep edilen iadenin haklı ve yerinde olup olmadığının ortaya konulması için; iadeye neden olan işlem yada olayın gerçekleşip gerçekleşmediğinden, gerçekleşti ise eğer, bunun, KDV indirim mekanizması içinde iade hakkını doğurup doğurmadığından, matematik, muhasebe ve vergi hukuku kuralları çerçevesinde emin olunmasını sağlamak olduğu görülecektir.

İhracat istisnasından bir örnek verecek olursak, “ihracat gerçeklemiş mi” diye bir yandan, ihraç konusu malın gerçekten üretilip, iade talebinde bulunan ihracatçının eline geçip geçmediği araştırılırken; diğer yandan da, bu malın TC gümrük sahasından sınır dışı edilip edilmediği hususu ilgili gümrük idaresi nezdinde teyit edilir. Bu hususlara bakılınca; iade talep eden mükellefin, belli malları yurt içinden imal etme yada satın alma şeklinde temin ederek bunları gerçekten de yurt dışındaki müşterilere sattığı, ancak ihraç işlemi vergiden müstesna olduğu için, bu malla ilgili olarak daha evvel yüklenmiş olduğu KDV’ yi bu işlem aracılığıyla gidermesinin mümkün olmadığı, bu nedenle, bu verginin kendisine iade edilmesi gerektiği hususu anlaşılmış olur. Ama bu aşamada, ihraç edilen malın bünyesine giren (yani yüklenilen) KDV’ nin iade edilmeye hak kazanılıp kazanılmadığı konusu henüz tam netlik kazanmış olmaz. Çünkü, iade hakkının doğmasına neden olan mekanizmanın diğer temel ayağı, beyannamedeki “devreden KDV” nin varlığıdır. Zira, önceki dönemlerin “indirilmesi gereken KDV”lerinin bir birikimi olan “devreden KDV” hanesinde yazılı olan tutar, iade konusu işlemin bünyesine giren KDV’ den yüksek olduğu için iade hakkı doğmuştur. İşte, iade hakkının doğmasına doğrudan etki eden bu indirim (devir) rakamının dayanağı olan gider belgelerinin de bir şekilde tetkik edilerek gözden geçirilmesinde zaruret vardır. Konuya bir örnek verecek olursak:

ÖRNEK:

İhracatçı (L) firması, Şubat/2006’ da iç piyasadan satın alma yoluyla temin ettiği (KDV hariç) 400.000.- YTL değerindeki malı Nisan/2006 döneminde % 50 kar oranıyla 600.000 YTL’ ye ihraç etmiştir. Yurt içine de çalışan Firma , aylar itibariyle aşağıdaki alış-satış işlemlerini gerçekleştirmiştir. (Varsayım-1: Mükellefin Aralık/2005’den devreden KDV’si bulunmamaktadır. Varsayım-2: 2005’ den devreden mal stoku da yoktur. Varsayım-3: KDV oranı % 18’ dir.Varsayım-4: Karlılık oranı tüm satış aşamalarında % 50’ dir.)

Tablo -1: Mükellef (L) Firmasının Beyanları

Dönem

Alış

İnd KDV

Mal Satışı

Hes.KDV

Stok

KDV Beyannamesi

Emtia

Diğer Gider

Toplam

ÖncDönDvr

Bu Dön

İnd.Top

Yurt İçi

Yurt Dışı

Ödenecek KDV

Devreden KDV

İade Edilebilir KDV

İade Edilecek KDV

Oca.06

800.000

600.000

1.400.000

0

252.000

252.000

1.050.000

0

189.000

100.000

0

63.000

0

0

Şub.06

1.200.000

400.000

1.600.000

63.000

288.000

351.000

1.200.000

0

216.000

500.000

0

135.000

72.000

0

Mar.06

2.500.000

900.000

3.400.000

135.000

612.000

747.000

3.600.000

0

648.000

600.000

0

99.000

72.000

0

Nis.06

500.000

350.000

850.000

99.000

153.000

252.000

900.000

600.000

162.000

100.000

0

90.000

72.000

72.000

Tablo -2: Yapılan İnceleme Sonucuna Göre Düzeltilmiş Beyanlar

Dönem

Alış

İnd KDV

Mal Satışı

Hes.KDV

Stok

KDV Beyannamesi

Emtia

Diğer Gider

Toplam

ÖncDönDvr

Bu Dön

İnd.Top

Yurt İçi

Yurt Dışı

Ödenecek KDV

Devreden KDV

İade Edilebilir KDV

İade Edilecek KDV

Oca.06

800.000

400.000

1.200.000

0

216.000

216.000

1.050.000

0

189.000

100.000

0

27.000

0

0

Şub.06

1.200.000

400.000

1.600.000

27.000

288.000

315.000

1.200.000

0

216.000

500.000

0

99.000

72.000

0

Mar.06

2.500.000

200.000

2.700.000

99.000

486.000

585.000

4.200.000

0

756.000

600.000

171.000

0

72.000

0

Nis.06

500.000

350.000

850.000

0

153.000

153.000

900.000

600.000

162.000

100.000

9.000

0

72.000

0

Hem yurt içine hem de yurt dışına mal satan L firmasının KDV’li alışlarının bir kısmı emtia alımı şeklinde gerçekleşirken bir kısmı da genel gider niteliğindeki harcamalardan oluşmaktadır.

Firma bu durumda Nisan/2006 dönemi itibarıyla 72.000.-YTL ‘lik nakden iadeye hak kazanmış görünmektedir.(Bak.tablo-1’in “İade Edilebilir KDV“ sütununun en alt satırı) KDV iadesinin nedeni, ihracata konu edinmiş olan ve Şubat 2006 ‘da işletmeye girmiş olan 400.000.-YTL’ lik mal alışı dolayısıyla yüklenilmiş olan 72.000 YTL’ lik KDV’nin yurt içi ve yurt dışına gerçekleştirilmiş olan diğer satışlarla telafi edilememiş olmasıdır. Aralık 2005 döneminden “Devir KDV”si bulunmayan firmanın Nisan 2006 da verdiği beyannamede 90.000 YTL’ lik KDV devri bulunduğundan dolayı, indirim yoluyla gideremediği 72.000 YTL’ nin kendisine iade edilmesi gerekir. Ancak, bu iadenin yapılabilmesi, talep edilen iadenin mahsuben ya da nakden iade şeklinde olmasına göre farklı prosedürlere tabi olacaktır. Mahsuben iadede vergi dairesinin ilgili gümrük ve diğer vergi daireleri nezdinde gerçekleştireceği yazışmalara dayanan sınırlı incelemeler söz konusu iken; nakden iade talepleri, vergi inceleme raporu yada YMM tasdik raporu ile yerine getirilmektedir.

Mahsuben iadelerde yapılan incelemelerde vergi dairesi, mükelleflerin talep ettikleri iade ile ilgili olarak kendisine ibraz ettikleri “yüklenilen KDV” ve “indirilecek KDV” listelerinde ismi geçen kişi ve kurumların düzenlemiş oldukları faturalarla ilgili olarak, bu faturaların beyan edilip edilmediği hususunu araştırmaktadır. Nakden iade taleplerinde ise, YMM yada vergi inceleme elemanları, yaptıkları incelemelerde, vergi dairesinin gerçekleştirdiği ve yukarıda kısaca bahsettiğimiz bu sınırlı incelemeden farklı olarak; mükelleflerce ibraz edilen “yüklenilen kdv” ve “indirilecek kdv” listelerinde geçen kişi ve kurumların söz konusu mal teslimi ve/veya hizmet ifalarını gerçekleştirip gerçekleştirmedikleri hususunun açıkça ortaya konulması için daha detaylı inceleme ve analizler yaparak, iade hakkının doğmasına neden olan mekanizmanın ikinci ayağı olduğunu söylediğimiz “Devreden KDV” rakamının –ki örneğimizde bu rakam 90.000 YTL’ dir- doğruluğundan emin olunması gerekir.

Sözünü ettiğimiz (L) firmasından örnek verecek olursak şayet; Mükellefin indirimle telafi edemediğini belirttiğimiz 72.000 YTL’ lik KDV’nin ait olduğu 400.000 YTL’ lik malı satan kişi ve/veya kişilerin yer aldığı “yüklenim listesi” ile ihracatın gerçekleştiği dönemdeki alışları ifade eden “indirilecek KDV listesinin” incelenmesi ile yani sadece Şubat-2006 ve Nisan 2006 dönemlerinin incelenmeye tabi tutulması ile vergi iadesinde mevzuatın öngördüğü vergi güvenliği tam manasıyla sağlanmış olmaz.

Yapılan incelemede diyelim ki, Mükellefin, Ocak 2006 ve Mart 2006 dönemlerinde ilgili vergi kanunlarına aykırı olarak gider indiriminde bulunduğu (KKEG) tespit edilmiş olsun . Yapılan inceleme sonucunda, bu bağlamda ;

- Ocak 2006’ daki genel giderlerin 600.000 YTL değil 400.000 YTL olduğu,

- Mart 2006’ daki genel giderlerin ise 900.000 YTL değil 200.000 YTL olduğu, ayrıca,

- Mükellefin Mart-2006 döneminde gerçekte 4.200.000 YTL olan yurt içi satışlarının bir kısmını kayıt dışı bıraktığı ve bunu (Tablo-1’ deki gibi) 3.600.000 YTL olarak gösterdiği tespit edilmiş olsun. Yapılan incelemede tespit edilen (4.200.000-3.600.000=) 600.000 YTL’ lik hasılat farkı, mükellefin belgesiz olarak satın almış olduğu 400.000 YTL’ lik malın % 50 karla belgesiz olarak satmasından kaynaklanmaktadır.

İnceleme neticesinde, Ocak-2006 ila Nisan-2006 ayları arasındaki tüm dönemlere ait KDV beyannamelerinin 213 s. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca re’sen düzeltilmesi gerekmektedir. Yapılacak bu düzeltim sonucunda, ihracatın gerçekleştiği Nisan-2006 KDV beyannamesinde yer alan “Devreden KDV”nin çıkmaması nedeniyle, Tablo-2’de de görüldüğü üzere, % 50 karla 600.000. YTL’ ye ihraç edilen 400.000 YTL maliyetli mal dolayısıyla yüklenilmiş olan 72.000 YTL’ nin iadesinin mümkün olmadığı gerçeği ortaya çıkmaktadır.

Hiç yorum yok: