MÜKELLEFLER KDV İSTİSNASINDAN NEDEN VAZGEÇERLER?

1-Giriş:

Türkiye’ de mal teslimi ve hizmet ifası şeklinde cereyan eden ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerde, söz konusu faaliyetlerin her bir aşamasında ortaya çıkan katma değerin vergilenmesini konu alan KDV Kanununda; sosyal, ekonomik, diplomatik, askeri vb. amaçlarla birtakım istisna hükümleri öngörülmüştür. Katma değer vergisinde, içerisindeki indirim mekanizması sayesinde; mal ve hizmet satışında bulunan mükelleflerin, satışını gerçekleştirdikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödemiş oldukları vergiyi tahsil ettikleri vergiden indirmeleri ve bu şekilde, bu verginin nihai tüketicilere doğru kayarak tamamen onlar üzerinde kalmasını temin etmeleri mümkün olmaktadır.

Bilindiği üzere KDV uygulamasında mükellef, bu verginin konusunu teşkil eden mal ve hizmeti satan (üretici-imalatçı, toptancı yada perakendeci) kişiler olmakla birlikte; verginin asıl yüklenicileri, yani bu vergiyi ceplerinden ödeyenler, bu mal ve hizmetleri satın alan nihai tüketicilerdir. Verginin asıl yüklenicisi nihai tüketiciler olduğuna göre, Kanunda öngörülen istisna hükümleri uyarınca vergi alınmamasından da asıl olarak onlar yararlanmış oluyorlar denilebilir. Bu mal ve hizmetleri satan aracı konumundaki mükelleflerin KDV istisnasından sağladıkları menfaat ise, sattıkları mal ve hizmetler üzerindeki verginin istisna uygulaması sayesinde kalkmasıyla birlikte, fiyatının düşmesi sonucunda vergili satış yapan rakipleri karşısında kazandıkları rekabet gücüdür. Yani mükellefler, vergi istisnası sayesinde, aynı kar marjıyla fakat daha düşük bir fiyatla satışta bulunabilme imkanı elde ederler.

Peki buna rağmen mükellefler neden KDV’ siz işlem yapmak varken vergi dairesine müracaat ederek bu istisnadan vazgeçtiklerini bildirmek isterler acaba? Bu yazıda işte, bu sorunun cevabını aramaya çalışacağız. Yani mükellefleri KDV istisnasından vazgeçmeye yönelten durumların neler olduğunu, bu bağlamda, hangi şartlarda vergiden müstesna işlem gerçekleştirmenin mükellefler için bir dezavantaja dönüşmeye başladığını Kanun ve öteki düzenlemelerde yer alan kurallar çerçevesinde açıklamaya çalışacağız.

2-İstisnadan Vazgeçmenin Kanuni Dayanağı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 18. maddesinde, bu konu ile ilgili olarak; “Vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması şarttır. Şu kadar ki, mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere şümulü yoktur. Kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç olmak üzere, 17 nci maddenin (1) ve (2) numaralı fıkralarıyla (3) numaralı fıkranın (a) ve (4) numaralı fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalar hakkında yukarıdaki (1) numaralı fıkra hükmü uygulanmaz. İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince, vergi muafiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyet yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılır.” hükmü yer almaktadır.

Öte yandan Maliye Bakanlığının yayınlamış olduğu 23 seri nolu KDV Genel Tebliğinde bu konuda bazı açıklamalar yapılmıştır. İdareye intikal eden olaylardan da anlaşıldığı kadarıyla, bu konuda uygulamada bir tereddüt bulunmamakla birlikte, vergisel bir avantajı ifade eden istisna olanağından vazgeçmek gibi ilk etapta kişiye anormal bir durum gibi gelebilecek bu müessesenin mantığının ne olduğunu, özellikle vergi hukukunu yeni öğrenmeye başlayan genç okuyucuların daha iyi anlayabilmelerinin sağlanması açısından, konunun irdelenmesinin yararlı olacağı kanaatini taşıyoruz. Bu nedenle yazımızda konuyu iyice ortaya koyabilmek için, olayı açıklayıcı örnekler yardımıyla ele almaya çalışacağız.

3- İstisnadan Vazgeçmenin Şartları:

Bir önceki bölümde yer verilen KDV Kanununun 18. maddesi hükmünden, istisnadan vazgeçmek için, belli şartların gerçekleşmesi gerekmektedir.

a) Vergiden istisna edilmiş işlemler dolayısıyla vergiye tabi tutulmak istendiğine dair Vergi dairesine yazılı müracaatta bulunulmalı.

b) Ancak bu talep, istisnaya dahil bütün muameleleri kapsamalıdır. Yani istisnadan kısmi vazgeçme mümkün değildir.

c) Öte yandan, bu maddenin 2. fıkrasına güre 17. maddenin birinci ve ikinci fıkrasıyla üçüncü fıkranın (a) ve dördüncü fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalardan vazgeçmek mümkün değildir. (Bunların, kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar, sosyal amaç taşıyan istisnalar, askeri amaç taşıyan istisnalarla BSMV kapsamına giren işlemlere ilişkin istisnalar olduğunu biliyoruz.)

d) Bu arada istisnadan vazgeçeceklerin mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunacaktır. Bu şekilde mükellef olanlar mükellefiyete giriş tarihinden itibaren üç yıl geçmedikçe de mükellefiyetten çıkamayacaklardır.

Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkmak için talepte bulunmadıkları takdirde, mükellefiyet üç yıl daha uzayacaktır. Mükellefiyetten çıkmak için yapılacak başvuru üçüncü yılın son gününe kadar yapılabilir.

4- Tam İstisna ve Kısmi İstisna Kavramları:

Kanunda bu şekilde açık bir ayrım yada tanımlama bulunmamakla birlikte, literatürde, vergiden müstesna olan işlemlerin bünyesinde yer alan KDV’ nin indirilip indirilememesine göre böyle ikili bir sınıflandırmaya gidildiğini görüyoruz.

Normalde, KDV Kanunun 30/a maddesi hükmü uyarınca, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış belgelerinde gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyeti içinde yer alan katma değer vergisi, kural olarak, başka işlemler dolayısıyla tahsil edilen vergiden indirilemez. Fakat bu genel kuralın istisnası, KDV Kanununun 32. maddesinde yer almaktadır.

Şöyle ki, KDV Kanununun 32. maddesi, 30/a maddesindeki genel kuralın aksine; aynı Kanunun 11,13,14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi diğer işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceğini öngörmüştür ki bu durum, sözü edilen maddelerde yer alan vergiden müstesna işlemlerle ilgili olarak eksiksiz işleyen bir istisna rejimini doğurmuştur. Yani, sayılan bu maddelerde yer alan istisnalarda hem indirim yapmak, hem de indirilemeyen kısmın mükellefe nakden yada mahsup yoluyla iadesi mümkün olabilmektedir. Vergi yazınında buna “tam istisna” denmesinin nedeni de zaten budur.

KDV Kanunun 16 ve 17. maddelerinde yer alan istisna işlemlerinde ise, aynı Kanunun 30-a maddesinin gereği olarak, vergiye tabi diğer bütün işlemler için geçerli olan normal vergi indirimi yapmak bile mümkün değildir. Burada mükellefler, satışını gerçekleştirdikleri mal ve hizmetler dolayısıyla yüklenmiş oldukları KDV’ yi vergiye tabi başka işlemleri dolayısıyla tahsil ettikleri vergiden bile indirim konusu edemedikleri için, bu yükten ancak, ödedikleri vergiyi, satışını gerçekleştirdikleri mal veya hizmetin maliyetine eklemek suretiyle alıcıya yansıtarak kurtulabilirler. Değilse, sattıkları bu mal ve hizmetleri aynı fiyata satabilmek için normal karlarından, bünyelerinde bulunup da alıcıya yansıtamadıkları KDV tutarı kadarlık kısmından feragat etmek zorunda kalacaklardır ki bunun, ticari hayatın gerekleri karşısında olumsuz bir durum olduğunu söylemeye gerek bile yoktur.

5- Mükellefleri KDV İstisnasından Vazgeçmeye Yönelten Nedenler:

Bir kere, yukarıda açıkladığımız gibi, bütün istisnalar mükellefler için aynı faydayı sağlayamamaktadır. Gerçi tam istisna durumunda mükellefler, yürüttükleri faaliyetler dolayısıyla satın aldıkları mal ve hizmetler için ödemiş oldukları katma değer vergisini indirerek iade alarak giderme olanağına sahipler. Ancak, indirim ve iade yoluyla tam bir istisnanın sağlandığı durumlarda bile, geçmişte ödenmiş olan verginin geriye doğru telafi edilmesi çoğu zaman firmalar açısından, istisnanın beklenen avantajın altında bir yarar sağlamasına neden olmaktadır.

Kısmi vergi istisnasının uygulandığı işlemlerde bu dezavantajlı durumların ortaya çıkma ihtimali daha da yüksektir.

Peki tam ve kısmi istisna durumlarında, istisnanın mükellef yada müşterileri olumsuz yönde etkileyip satıcıları mükellefiyet tesis ettirmeye zorlayan faktörler nelerdir? Bu faktörleri şöyle sıralayabiliriz:

a) Nakden yada mahsup yoluyla iadeden yararlanmak için Kanunun öngördüğü teminat gösterme, Yeminli Mali Müşavir yada inceleme elemanı raporunun düzenlenmesinin zaman ve para açısından bazı külfet ve kayıplara neden olması, mükellefler için bu istisnaları “astarını yüzünden daha pahalı” bir hale getirebilmektedir.

b) Bunun yanında, aynı anda, vergiye tabi olan ve olmayan işlemleri bir arada gerçekleştiren mükelleflerin, bu işlerde ortak olarak kullanmış oldukları duran varlık ve benzeri diğer iktisadi kıymetlerin bünyesinde yer alan KDV’ nin, işlemin gerçekleştiği sırada “vergiye tabi olan ve olmayan” şeklinde ayrıştırılması gerekmektedir ki bunun da başlı başına teknik bir sorun olduğu ortadadır..

c) Öte yandan, özellikle kısmi istisna durumunda; bu kapsamda işlem gerçekleştiren mükelleflerin, büyük yatırım ve harcama gerektiren işler dolayısıyla yüklendikleri yüksek tutardaki KDV’ nin maliyete yansıtılarak giderilmesinin çok uzun bir zaman alması nedeniyle bu yolun kendileri için pratikte bir işlevinin kalmamasına neden olabilmektedir. Bu durumu bir örnek yardımıyla açıklamayalım.

Kısmi İstisnaya Tabi Faaliyet:

A	Alış Tutarı	100.000
B	Alışta Ödenen KDV	18.000
C	Kar (%50)	50.000
D	Satışta Tahsil Edilen KDV	-
	KDV Dahil Satış Fiyatı (A+B+C)	168.000

Vergiye Tabi Diğer Faaliyet:

A	Alış Tutarı	20.000
B	Alışta Ödenen KDV	3.600
C	Kar (%50)	10.000
D	Satışta Tahsil Edilen KDV	5.400
	KDV Dahil Satış Fiyatı (A+C+D)	35.400

Mükellefin, aynı KDV dönemi içerisinde cereyan eden 150.000 YTL’ lik vergisiz ve 30.000 YTL’ lik vergili iş dolayısıyla oluşan KDV hesap durumu şöyle olacaktır.

Vergiden müstesna iş dolayısıyla ödenmiş olan 18.000 YTL’ lik KDV, vergiye tabi diğer faaliyetten tahsil edilen 5.400 YTL’ den indirilemeyecektir. Mükellef, istisna kapsamında gerçekleşen satış dolayısıyla yüklenilmiş olan 18.000 YTL gibi yüksek tutarlı bu vergisel yükten, bunu satış fiyatına yansıtarak ancak kurtulabilir. Fakat, yatırım harcamalarının gerçekleştiği dönem ile satışın yapıldığı dönem arasında uzun bir sürenin bulunması halinde, bu yolun mükellefler için pratikte pek de bir işlevi kalmamaktadır.

Bu arada mükellef, vergi dairesine vereceği KDV beyannamesinde şu bilgiler yer alacaktır.

Teslim ve Hizmet Bedeli Toplamı	180.000
Matraha Dahil Olmayan Unsurlar	150.000
KDV Matrahı	30.000
Hesaplanan KDV	5.400
İndirilecek KDV	3.600
Ödenecek KDV	1.800

Beyannamede mükellef, teslim ve hizmet bedeli satırına bu dönem içerisinde vergili ve vergisiz olarak gerçekleşen tüm satış bedelini(alışta ödenen ve satışta tahsil edilen KDV hariç) yazmıştır. Mükellefin, kısmi istisnaya konu işlemle ilgili olarak indiremeyip de satış fiyatına yansıttığı 18.000YTL’lik KDV’yi bu toplama dahil edemeyeceği açıktır.

d) Mükellefleri istisnadan vazgeçmeye yönelten diğer bir durum da, yine kısmi istisna kapsamında satılan mal ve hizmetlerin alıcısının nihai tüketici değil de gerçek usulde vergiye tabi bir mükellef olması halidir.

Gerçek usulde KDV’ ye tabi olan bir mükellefin, bir malı vergili ve vergisiz olarak almasının kendisi için ticari açıdan doğuracağı sonuçlar aşağıdaki şemada açıklanmıştır.

A. Vergiden Müstesna Olarak İşlem Yapan Satıcı - B. Vergiye Tabi İşlem Yapan Satıcı

A	Alış Tutarı	1.000		A	Alış Tutarı	1.000
B	Alışta Ödenen KDV	180		B	Alışta Ödenen KDV	180
C	Kar (1000 x % 50)	500		C	Kar (1000 x % 50)	500
D	Satışta Tahsil Edilen KDV	-		D	Satışta Tahsil Edilen KDV	270
	KDV Dahil Satış Fiyatı (A+B+C)	1.680			KDV Dahil Satış Fiyatı (A+C+D)	1.770

Gerçek usulde KDV Mükellefi Olan Alıcı (Z) Ltd. Şti.’ nin Bu Malları Vergili ve Vergisiz Olarak Satın Alması

A. Vergiden Müstesna Alış B. Vergiye Tabi Alış

A	Alış Tutarı	1.680		A	Alış Tutarı	1.500
B	Alışta Ödenen KDV	-		B	Alışta Ödenen KDV	270
C	Kar (2.000-1.680)	320		C	Kar (2.000-1.500)	500
D	Satış Fiyatı (A + C)	2.000			Satış Fiyatı (A + C)	2.000
	Satışta Tahsil Edilen KDV	360		D	Satışta Tahsil Edilen KDV	360
	KDV Dahil Satış Fiyatı (A+B+C)	2.360			KDV Dahil Satış Fiyatı (A+C+D)	2.360

Not: Örnekte yer alan rakamlar, malların, gerçek usulde KDV mükellefi olan (Z) LTd. Şti. tarafından, müşterilerine her iki durumda da aynı fiyattan (yani 2.360 YTL’ den) satabilmesi gerektiği varsayımı üzerine kurgulanmıştır.

Görüldüğü gibi, gerçek usulde KDV’ ye tabi bir mükellef olan (Z) Ltd. Şti.’ nin, B şıkkında gösterilen vergili alışı, 500-320= 180 YTL’ lik (yani A şıkkındaki satıcının indiremeyip de maliyete eklemek suretiyle kendisine yansıttığı KDV tutarı kadar) bir farkla daha karlıdır. Diğer bir değişle, vergiden istisna şekilde alış yapmak, KDV mükellefi olan alıcı (Z) Ltd. Şti.’ nin işine gelmeyeceği için, bunun yerine, kendisine daha fazla kar sağlayacak olan vergiye tabi satış yapan satıcılardan alış yapmayı tercih edecektir. Çünkü, gerçek usulde vergiye tabi olan (Z) Ltd. Şti., alış sırasında ödemiş olduğu 360 YTL’ lik KDV’ yi, tahsil edeceği KDV’ den indirmek suretiyle, bunun doğurduğu vergisel yükten kurtulabilecektir zaten. Bunu gören (A) şıkkındakine benzer durumda olan satıcılar da, müşterilerini kaybetmemek için, doğal olarak, vergi dairesi nezdinde, “istisnadan vazgeçmek” istediklerine dair müracaatta bulunmaktan başka bir yol bulamayacaklardır.

6-Sonuç:

Mükelleflerin KDV istisnası uygulamasından neden vazgeçmek istedikleri sorusuna cevap aradığımız yazımızda; Kanunda öngörülen vergiden müstesna işlemlerin, bu işlemleri gerçekleştiren mükellef ve alıcılar için aynı ölçüde vergisel avantaj sağlamadıkları ve bu nedenle aralarında tam ve kısmi istisna diye ikili bir ayrıma tabi tutuldukları belirtilerek, bundan hareketle, mükelleflerin ne gibi durumlarda, artık kendileri için bir dezavantaja dönüşmüş olan bu kanuni imkandan vazgeçmek istedikleri hususuna açıklık getirilmeye çalışılmıştır.

04/08/2005,Edirne