8 Mart 2008 Cumartesi

SÜREKLİ OLARAK İŞLENMİŞ ALTIN TİCARETİ VE İMALATI İLE UĞRAŞAN MÜKELLEFLERDE MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASI

1- Giriş:

24 Nisan 2003 tarihli Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren ve “vergi sisteminin basitleştirilmesi, vergi yükünün düşürülmesi, vergileme ile ilgili yükümlülüklerin azaltılması ve vergide adalet, etkinlik ve verimliliğin artırılması” gerekçesiyle çıkarılan 4842 sayılı Kanun, vergi kanunlarının pek çok maddesinde önemli değişiklikler yapmıştır. Bu önemli değişikliklerden biri de “Bilanço esasında ticari kazancın tespiti” başlıklı meşhur 38. maddesinin sonuna, işlenmiş altın alım- satımı ve imali faaliyetlerinde maliyet bedeli artırımı ve bunun sonucunda ortaya çıkan ve adına “altın artış fonu” diyebileceğimiz uygulama ile ilgili olarak eklenen hükümdür.

Bilindiği üzere, her türlü ticari ve sınai faaliyette olduğu gibi, sürekli olarak işlenmiş altın alım- satımı ve imali işinden elde edilen kazançlar da ticari kazanç sayılmaktadır. Öte yandan Gelir Vergisi Kanununun 51. maddesine göre, sarraflar ile kıymetli maden ve mücevherat alım-satımı ile uğraşanların ticari kazançları (işletme hesabı esası ya da bilanço usulünden biri ile olacak şekilde) gerçek usulde tespit edilmesi gerektiğini biliyoruz.

Yine biliyoruz ki, bir ticari faaliyet olan altın alım-satımı ve imali işinde emtia, alım satıma konu edilen altın, yani ziynet eşyasını; mamul ise, bu faaliyet çerçevesinde üretilen ziynet eşyasını ifade etmektedir. Bu arada, işletmeye dahil emtia ve mamullerin VUK’un 274. maddesine göre (esas olarak) maliyet bedeli ile değerlendiğini de biliyoruz. İşletmedeki emtia ve mamul stoklarını maliyet bedeli ile değerlenmesi demek, bilanço gününde yapılan fiili ve kaydi envanter sonuçlarına göre ortaya çıkan (dönem sonu) öz sermayenin, (dönem başında) tespit edilmiş bulunan öz sermaye rakamı ile mukayesesi işlemi sonucunda, stokta kalan emtia ve mamul kalemlerinden kaynaklanan bir karın çıkmaması, satılan emtia ve mamullerin ise, satış bedelleri ile maliyet bedelleri arasında oluşan farkın karı vermesi anlamına gelmektedir.

Prensip olarak, emtia ve mamul mallar maliyet bedeli esası ile değerlenmekle birlikte, Kanun, getirdiği bu son hükümle; mükelleflerin devamlı surette işlenmiş altın alım-satımı ve imali ile iştigal etmeleri durumunda, altının satış tarihinde (İstanbul Altın) Borsa (sın)da oluşan has altın değeri, ile satılan malın has altın maliyet bedeli arasında oluşan (pozitif) farkı maliyet bedeline ilave etmelerine izin vermek suretiyle, adeta, bir tür borsa rayici ile değerleme ilkesi getirmiş gibi bir düzenlemeye gitmiştir.

Biz de bu yazımızda, 4842 s. Kanunla gelen bu düzenleme ile ilgili olarak, özellikli bulduğumuz bazı hususlar üzerinde durmaya çalışacağız.

2- 4842 Sayılı Kanunla Düzenlenen Maliyet Bedeli Artırımı Uygulaması:

Gelir Vergisi Kanununun 38. Maddesinin (4842 s. Kanunla eklenen) son fıkrasın belirttiği şekilde, sürekli olarak işlenmiş altın alım- satımı ve imali işi ile iştigal eden mükellefler, Kanuna göre altın satış tarihinde Borsada oluşan has altın değeri ile satılan malın has altın maliyet bedeli arasındaki farkı maliyet bedeline ilave ederler. Ancak bu durumda, söz konusu farkın bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında izlenmesi gerekmektedir. Şu kadar ki bu fonun sermayeye ilave dışında herhangi bir surette başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi durumunda, (o yılın kazancına dahil edilerek) vergiye tabi tutulması gerekir.

Kanunla bugüne kadar, daha çok iştirak hisseleri, gayrimenkul veya amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satışında uygulana gelen maliyet bedeli artırımı veya Kurumlar Vergisi Kanununun Geç. 28 ve Geç. 29. maddelerinde yer alan kazanç istisnası gibi enflasyondan arındırma uygulamaları, bu düzenleme ile, bugüne kadar stokların değerlemesinde kullanım imkanı getirilen LİFO yönteminin yanında, belli bir mükellef grubuna münhasır olmak üzere dahi olsa, tanınmış olan bir enflasyon muhasebesi tekniği olduğunu görüyoruz.

Örneğin 80.000.000.- liraya işletmeye girmiş (ya da mal olmuş) bir miktar altın ile ilgili olarak bilanço gününde yapılacak değerleme işleminde, bir varlık kalemi olarak, bu altının her zaman tarihi (ya da artık mukayyet değere dönüşmüş olan) 80.000.000.- liranın maliyet bedeli olarak kabul edilmesi gerekir. Başka bir ifadeyle, malın kayıtlara girişinden çıkışına kadar bununla ilgili herhangi bir (yeniden) değerleme yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu emtia ya da mamul malın satılması durumunda, maddenin gerekçesinde de ifade edildiği üzere, oluşan fiktif karların vergi dışı bırakılması amacıyla, has altının satış bedeli ile Borsa’ da oluşan farkın maliyete eklenmesi yoluna gidilir.

* Yukarıdaki örnekte verilen malın satış tarihinde borsada oluşan rayicinin 120 lira olduğu ve malın 125 liraya satıldığı düşünüldüğünde vergilendirilecek kazanç şu şekilde hesaplanacaktır:

- Maliyet bedeli : 80.000.000.-

- Borsa rayici : 120.000.000.-

- Fark : 40.000.000.- (120-80) Pasifte özel bir fonda bekletilir.

- Artırılmış Maliyet : 120.000.000.- (80+40)

- Kar : 5.000.000.- (125-120) Vergilendirilecek kazanç

* Malın 120 liraya satıldığı düşünüldüğünde:

- Maliyet bedeli : 80.000.000.-

- Borsa rayici : 120.000.000.-

- Fark : 40.000.000.- (120-80) Pasifte özel bir fonda bekletilir.

- Artırılmış Maliyet : 120.000.000.- (80+40)

- Kar : - (120-120) Vergilendirilecek kazanç çıkmamaktadır.

* Malın 110 liraya satıldığı düşünüldüğünde ise :

- Maliyet bedeli : 80.000.000.-

- Borsa rayici : 120.000.000.-

- Fark : 40.000.000.- (120-80) Pasifte özel bir fonda bekletilir.

- Artırılmış Maliyet : 120.000.000.- (80+40)

- Kar : (10.000.000).- (110-120) (Bu farkın zarar olarak telakki edilerek

sonraki yıllara devri mümkün değildir.)

Yapılan bu satışlara ilişkin muhasebe kaydının da şu şekilde olması gerekir:

100-Kasa 125.000.000.-

600- Yurtiçi Satışlar 125.000.000.-

621- Satılan Mallar Maliyeti 120.000.000.-

153- Ticari Mallar 80.000.000.-

524- Altın Artış Fonu 40.000.000.-

Bu uygulanmadan yararlanmak için gerekli olan şartların şunlar olduğunu söyleyebiliriz:

1-Bir kere, mükellefin işlenmiş altın alım-satımı ve imali işi ile sürekli olarak uğraşması gerekir.

2-Ayrıca, borsa rayici ile malın maliyet bedeli arasında oluşan ve maliyete eklenen farkın bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında izlenmesi gerektiği de aranan şartlardan diğer bir tanesidir. Bu fonun sermayeye ilave dışında herhangi bir surette başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi durumunda, (ilgili yılın kazancına dahil edilerek) vergiye tabi tutulması gerektiğini yukarıda belirtmiştik.

3-Maliyet bedeline ekleme uygulamasından bilanço usulüne göre defter tutan bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilirken, işletme hesabı esasına göre vergilendirilen mükelleflerin bu imkana sahip olduklarına dair Kanun’ da açık ya da örtülü bir hüküm bulunmamaktadır. Her ne kadar madde gerekçesi, işletme hesabı yada bilanço ayrımı gözetilmeksizin düzenlenmiş gibi görünse de, 38. maddenin son fıkrasında bulunan metinden, bunun sadece bilançoya tabi mükellefler için geçerli bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin Kanun Koyucu tarafından bu uygulamaya dahil edilmek istenmiş olası durumunda, aynı maddenin hemen bir üst fıkrasında yer alan maliyet bedeli artırımında olduğu gibi, bu yönde açık bir belirlemede bulunmak suretiyle iradesini ortaya koyması gerekirdi. Bütün bunlar ortada iken, bazı yorumcuların, sırf madde metninde yer alan “sürekli olarak işlenmiş altın alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler” ifadesindeki (genel görünümlü) “mükellefler” tabirinden hareketle, Kanun’ un, aslında, işletme hesabı yada bilanço usulü ayrımı gözetmediği şeklindeki değerlendirmelerine katılmak mümkün değildir.

Çünkü burada da, tıpkı maddenin bir üst fıkrasında yer alan maliyet bedeli artırımı ve maliyet artış fonu (MAF) gibi, maliyet bedeline ekleme ve maliyet artış ya da (altın artış) fonu gibi yeni iki kavram söz konusudur.

Bilindiği üzere, gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satılması durumu için öngörülmüş bulunan maliyet bedeli artırımı uygulamasından, bilanço usulünün yanında işletme hesabı esasına tabi olanların da yararlanabilecekleri hususu, bu düzenlemelerin yer aldığı fasılda açıkça zikredilmekte, oluşan fonu sermayeye ekleminin ise yalnızca bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflere münhasır bir zorunluluk olduğu açıklanmaktadır. Dolayısıyla Kanun’ un böyle bir şeyi kastetmiş olması durumunda, burada da benzer bir yöntemi izlemesi gerektiğini düşünüyoruz. Aksine, Kanun Koyucunun gayesinin şu olduğu veya bu şekildeki bir hükmün ihdas edilmesinin unutulduğundan bahisle, oluşan boşluğun (asla tasvip edilmeyecek bir tarzda) idari bir takım düzenlemelerle doldurulmaya çalışılması doğru olmayacaktır. Gerçekten de böyle bir ihtiyacın bulunduğu düşünülüyorsa eğer, o zaman olayın uygun kanallarla yetkili Mercie iletilmesi ve eksikliğin yine kanun yoluyla giderilmeye çalışılması gerekir.

3- 4842 Düzenlemesi ile Maliyet Artış Fonu Karşılaştırılması:

Bu arada, gerek isim benzerliği, gerekse düzenlendikleri maddede birbirlerine yakın olan konumları itibariyle, 4842 sayılı kanunla düzenlenen bu müessese, bazı açılardan maliyet bedeli artırımı ve maliyet artış fonu ile karıştırılabilmektedir. Bilindiği gibi, maliyet bedeli artırımı ve maliyet artış fonu uygulaması; en az iki yıl süreyle aktifte bulunmuş olan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satılmaları durumunda, bunların maliyet bedellerinin Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından ilan edilen Toptan Eşya Fiyatları Endeksi oranında artırılmasını ve bunun sonucunda ortaya çıkan farkın pasifte özel bir fon hesabında saklanmasını öngörürken, mükelleflerin bunun için, gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ticareti ile devamlı olarak uğraşmamalarını (inşaat yapımına tahsis edilen arsa ve araziler hariç) şart koşuyordu. Oysa altın alım-satımı ve imali konusuna ilişkin bu düzenleme, işletmelerin aktifine kayıtlı bulunan ve emtia ya da mamul olarak addedilen altının alım-satım ve imal işi ile sürekli olarak uğraşılmasını öngörmektedir. Bu iş ile devamlı olarak iştigal etmeyen (gelir ve kurumlar vergisi) mükelleflerin(in) aktiflerinde kayıtlı bulunan altının has değeri ile ilgili olarak maliyet bedeli artırımı yapmaları mümkün değildir.

Diğer bir fark da, maliyet bedeli artırımını bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerin yanı sıra işletme hesabı esasına göre vergilendirilen mükellefler de yapabilirken, altının has değerinin maliyet bedeline borsada oluşan artışı ekleme imkanına yalnızca bilanço esasına tabi olarak bu işi yapan mükellefler yararlanabilirler. Artırıma tekabül eden tutarı pasifteki fona atma zorunluluğu da söz konusu artırımı yapmış olan bilançoya tabi mükellefler için geçerli olması normaldir.

Altın has maliyetinin satış günündeki borsada oluşan rayiç değere göre belirlenmesi imkanının yalnızca bilançoya tabi mükelleflere tanınmış olması, tüccarların defter tutma bakımından ayrıldıkları sınıfların yıllık alım-satım ve iş hacimleri esasına göre belirlendiği vergilendirme rejimimizde, mükelleflerin kayıtlı çalışmalarını teşvik etmesi bakımından yararlı bir düzenleme olduğu kanaatindeyiz.

4- 4842 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme İle İlgili Geçiş Hükümleri:

4842 s. Kanunla getirilen düzenleme ile, sürekli olarak işlenmiş altın alım-satımı ve imali işi ile iştigal eden (bilanço usulüne tabi) mükelleflere, altın satışları sırasında satılan malın has altın maliyet bedelini, satış tarihinde İstanbul Altın Borsası’ ndaki has altın değerine yükseltme imkanı verilirken, bundan yararlanabilmeleri için, mükelleflerin kayıtlarında öteden beri mevcut bulunan stoklarının mukayyet değerlerini 4811 s. Vergi Barış Kanununun 13. maddesi çerçevesinde yüzde 2,5’ luk bir vergi karşılığında yada bunu gerçekleştirmemişlerse, 31.12.2002 tarihi itibariyle defterlerinde kayıtlı bulunan altının maliyet bedelinin İstanbul Altın Borsası’ nın aynı gün (bu tarihte borsada işlem görmüyorsa yada borsa kapalıysa önceki son işlem gününde)oluşan has altın kapanış fiyatından düşük olması halinde, aradaki farkı (kar olarak) 2002 yılı kazancına dahil ederek Kanunun yürürlüğe girdiği Nisan 2003 dönemini izleyen “ikinci ay” olan Haziran 2003’ ün sonuna kadar beyan edip, verecekleri ek beyannameye göre tahakkuk eden vergiyi aynı sürede ödemeleri gerekir. Bu şekilde kayıtlarındaki mevcut altın stoklarının maliyet bedellerini güncelleştirmiş olan mükelleflerin, sözkonusu stoklarını ve bundan sonra alım-satım yada imalata konu edecekleri mallarını satmaları durumunda, maliyet bedellerini Borsa’ da oluşan değer seviyesine yükseltmek suretiyle revize etmeleri mümkün olacaktır.

4-(Finansman) Gider Kısıtlaması:

Konunun açıklandığı 38. Maddenin son fıkrasının son cümlesinde, maliyet bedeli artırımı yoluyla devalüasyon veya enflasyon gibi anormal ekonomik hareketler sonucunda bünyelerinde oluşan fiktif karların vergisini ödemekten vareste tutulan mükelleflerin, kullandıkları yabancı kaynakların (kulanım sürelerine bağlı olarak doğan) faiz, vade farkı, kur farkı...gibi gider ve maliyet unsurlarının sadece ilgili dönemde ayırdıkları fonu aşan kısmını gider olarak indirebilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre yukarıda verdiğimiz örnekte, 40.000.000.-TL’ lik maliyet artışını pasifte oluşturduğu fonda bekleten mükellefin aynı vergilendirme döneminde kullanmış olduğu banka kredisi için 30.000.000.-TL faiz, kredili olarak satın aldığı bir miktar mal için de 25.000.000.-TL vade farkı ödediğini varsayarsak, bu mükellefin yaptığı toplam 55.000.000.-TL’ lik finansman giderinin yalnızca 15.000.000.-TL’ lik kısmını GVK/41-1 uyarınca indirim konusu yapabilecektir.

5-Sonuç:

Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinin (4842 s. Kanunla eklenen) son fıkrasının, sürekli olarak işlenmiş altın alım- satımı ve imali işi ile iştigal eden mükelleflere, altın satış tarihinde İstanbul Altın Borsası’nda oluşan has altın değeri ile satılan altının has altın maliyet bedeli arasındaki farkı maliyet bedeline ilave etmeleri ve artırıma tekabül eden tutarı bilançolarının pasifinde özel bir fon hesabında izlemelerini öngören hükmünün ifade ettiği hususların açıklandığı yazımızda; bu uygulamanın yalnızca bilanço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için geçerli olduğu, uygulama sonucunda ortaya çıkıp fona atılan artış tutarının mükellefler tarafından sermayeye ekleme dışında başka bir hesaba atılamayacağı yada işletmeden çekilemeyeceği, böyle bir durumda, sözkonusu tutarın, aktarmanın yada çekişin yapıldığı yılın kazancına dahil edilerek vergilendirileceği, bu arada, mükelleflerin maliyet bedeli artırımı suretiyle ortaya çıkan vergisel avantajdan faydalanabilmeleri için, stoklarında bulunan altınların kayıtlı değerlerini 4811/ 13. yada 4842 S. Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geç. 63. maddesinden biri ile, yukarıda açıklandığı şekilde, güncelleştirmiş olmaları gerektiği sonucuna varılmıştır.

25.60.2003, İstanbul

Hiç yorum yok: