1-Giriş:
Vergi mevzuatında reform yapma kapsamı çerçevesinde; vergi kanunlarının daha sade daha anlaşılır ve tutarlı bir hale getirilmesi ve içerdiği düzenlemelerin günün ekonomik ve sosyal gerekleriyle daha uyumlu kılınması maksadıyla bir süreden beridir yapılmakta olan çalışmalar ilk büyük meyvesini 21.06.2006 tarihinde yürürlüğe konan 5520 s. Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile vermiştir.
10.06.1949 tarihli eski Kanunun zamanla dağılmış ve birbirinden adeta kopuk bir hal almış bulunan maddelerine yeniden bir çeki düzen vererek Kanunu derli toplu bir duruma sokan, sürüp giden geçici madde furyasının önüne geçerek bunları tek bir madde ile sınırlandıran Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun kurumlar vergisi mevzuatına getirdiği yeniliklerin başında ise, bu vergiden muafiyete ve istisna kazançlarla ilgili düzenlemelerin yer aldığı hükümlerde yapmış olduğu birtakım değişiklikler gelir. Yeni kanunun muafiyetlerle ilgili olarak getirmiş olduğu başlıca yenilikleri şöyle sıralayabiliriz.
-Bir kere, konu, madde sırası itibariye öne, 4. maddeye alınmıştır.
-Kurumlar vergisinden muafiyetin, bizzat adı geçen kanuna hüküm konulmak suretiyle mümkün olabileceği kuralı getirilmiştir.
-Özellikle kooperatiflerle ilgili olmak üzere, muafiyet şartlarında bazı temel değişiklikler yapılmıştır.
-Eski kanunun vergiden muaf tuttuğu bazı kurumlar bu kapsamdan çıkarılmıştır.
-Yapı kooperatiflerinin, vergiden muaf eski konumlarını koruyabilmeleri için, durumlarını, yeni düzenlemeyle getirilen şartlara uyarlamaları konusunda kendilerine tanınan sürenin, içinde bulunduğumuz yılın sonunda dolacağı belirtilmiştir.
Saydığımız bu son durum, yani, mevcut yapı kooperatiflerinin vergiden muaf şekilde faaliyetlerini sürdürebilmelerinin şartlarının neler olduğu hususu ve bunun için ne gibi işlemlerin yapılması gerektiği meselesi yazımızın konusunu teşkil etmektedir:
2-Kooperatiflerde Vergiden Muafiyetle İlgili Yasal Düzenlemeler:
2.1-Eski Hükümler (3.6.1949 tarihli 5422 s. Kanunun 7. maddesinin 16. bendi):
Konuya ilişkin olarak öncelikle eski kanun maddesinin ilgili bent hükmünü hatırlamakta fayda vardır.
“Esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması şartı ile kooperatifler (Esas mukavelelerinde yukarıki şartlar mevcut olmakla beraber fiilen bu kayıt ve şartlara uymayan kooperatifler ile faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatifler muafiyetten faydalanamaz...”
2.2-Yeni Hükümler(21.06.2006 tarih ve 5520 s. Kanunun 4. maddesinin k bendi):
Kooperatif muaflığı konusu ile ilgili olarak yeni düzenleme ile birlikte nelerin değiştiğini görmek için de madde metninin ilgili bölümünü aynen veriyoruz.
“Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri...”
Yeni Kanun hükmüne ilk bakışta konuyla ilgili önemli birkaç değişikliğin hemen göze çarptığını görüyoruz. Bunlar;
-Eskisinin aksine, tüketim ve taşımacılık kooperatiflerinin kategorik olarak muafiyetin dışında bırakıldığı,
-Muafiyet için üst birliğe üye olma şartının kaldırıldığı ve nihayet,
-Yapı kooperatifleri özelinde olmak üzere; bu kooperatif türünde, muafiyet şartlarına, yukarıda sayılanların yanında, ek başka bazı şartların da eklendiği hususudur.
Buna göre, yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf olabilmeleri için, bundan böyle, aşağıda tek tek saydığımız şartları birebir taşımaları gerekecektir. Şöyle ki,
ana sözleşmelerinde;
-sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,
-yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi,
yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması,
-sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunması ve
-fiilen de sayılan bu hükümlere tam olarak riayet edilmesi gerekir.
Yapı kooperatiflerinin, kurumlar vergisinden muaf olabilmeleri için, belirtilen bu şartların yanında bir de;
-yaptırdıkları inşaata/inşaatlara ait yapı ruhsatı ile arsa tapusunu/tapularını kendi tüzel kişilikleri adına tescil ettirmiş olmaları ve
-kooperatifin kuruluş tarihinden inşaatın bitim tarihine kadarki süre boyunca yönetim ve denetim kurullarında aşağıda sayılan kişilere yer vermemeleri gerekir. Bu konuyla ilgili olarak, “yasaklı kişiler” * diyebileceğimiz bu şahıslar şunlardır:
a) Söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcileri veya
b) Bu kişilerle, Kanunun 13 üncü maddesine göre “ilişkili” olduğu kabul edilen kişiler veyahut
c) Bütün bu sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlar.
Yani, yeni düzenlemeye göre; yaptırdığı inşaat işini kısmen yada tamamen üstlenmiş olan gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya bunlarla KVK/13 uyarınca “ilişkili kişi” sayılan kişilerle veyahut bütün bunlarla işçi-işveren ilişkisi içinde bulunan kişi yada kişilere kendi yönetim veya denetim kurullarında yer veren yapı kooperatifleri, kooperatifler için öngörülen genel nitelikli diğer tüm şartları taşısalar bile kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacaklardır.
Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisine tabi olmamaları için gerekli şartlara ek yeni bazı şartlar getirmek suretiyle rejimi sıkılaştıran bu yeni düzenleme sonrasında bu tür kooperatifler, öteden beri sürdüregeldikleri vergiden muaf konumlarını muhafaza edebilmeleri için, 2006 yılının sonuna kadarki süre zarfında durumlarını getirilen yeni şartlara uyarlamaları gerekmektedir.
Durumları, 5520 s. Kanunla gelen yeni düzenlemeye 2006 sonu itibariyle uymayan yapı kooperatifleri, şartları eski hükümlere uygun olsa ve bugüne dek vergiden muaf olarak işlem görmüş olsalar bile, 1.1.2006 tarihinden itibaren kurumlar vergisine tabi olmak durumunda kalacaklardır.
Bu durumu evvelden öngören Kanun Koyucu, bu nedenle, KVK’ nun Geç-1/8 maddesine konuyla ilgili şu hükmü koymuştur.
“2006 yılının sonuna kadar bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde yazılı şartları sağlayamayan yapı kooperatiflerinin muafiyeti 1/1/2006 tarihi itibarıyla sona ermiş sayılır.”
3-Konuyla İlgili Değerlendirme:
5520 s. Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun genel gerekçesinde belirtildiği üzere, söz konusu kanuni düzenlemenin önemli amaçlarından biri de, yerli yersiz pek çok kuruma muafiyet tanıması nedeniyle haksız rekabete yol açan eski düzenlemenin revize edilerek dağınık ve istismara açık yapının düzeltilmesidir. Nitekim, yeni düzenlemeyle birlikte, sınırlı sayıda da olsa, bazı muafiyetler kaldırılmış ve yapı kooperatifleri örneğinde olduğu gibi, diğer bazı muafiyetler için de ilave birtakım şartlar öngörülmüştür. Hangi muafiyetlerin kalktığı, hangisi yada hangilerinin sınırlandırıldığı veyahut şartlarının ağırlaştırıldığı konusuna girmek istemiyoruz. Bizim üzerinde durmak istediğimiz husus, yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf olma şartlarında meydana gelen değişiklikler ile bu bağlamda, öteden beri faaliyet gösteren bu tür kooperatiflerin yeni rejime uygun hale gelmeleri için yapmaları gereken işlemlerin neler olduğu meselesidir.
Bu arada, eski kanun maddesini bir kenara bırakacak olursak, yeni madde metninde geçen iki kavrama da açıklık getirmemiz gerekir. Konunun daha iyi anlaşılması için, yukarıda verdiğimiz maddede yer alan “inşaat işi” ifadesi ile aynı Kanunun 13. maddesine atıfla geçen “ilişkili kişi” kavramı üzerinde durmakta fayda vardır.
3.1-İlişkili Kişi Kavramı:
5520 s. Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin 2 numaralı bendinde düzenlenen “ilişkili kişi” kavramı kapsamına girenler şu şekilde sıralanabilir:
a) Kurumların kendi ortakları,
b) Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi,
c) Kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar,
d) Kurum ortaklarının eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları.
e) Kanunda ayrıca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemlerin ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı belirtilmektedir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusu ile ilgili olarak yeni kanunla getirilmiş olan “ilişkili kişi” kavramıyla genel olarak amaçlanan şey; Hazinenin, yasal açıdan esaslı ortaklarından birisi olarak addedildiği kurumlar vergisi mükellefi kurumların, devletin dışındaki diğer hakim ortak ve yöneticilerinin, kamu menfaatinin hilafına olarak ve idareden habersiz bir biçimde hakkı olmayan ilgisiz kişilere kazanç transferi yapmak suretiyle kurum kazancını (yani vergi matrahını) azaltmalarının önüne geçilmesidir. 5520 s. KVK’ nun 4. maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde bu kavrama atıf yapılmış olmasının mantığı ise, yapı kooperatifleri ile ilgili ilave bir vergi güvenlik mekanizması oluşturma isteği olduğu açıktır.
Öte yandan, Kanunun lafzından açıkça anlaşıldığı üzere; yasaklama, yapı kooperatiflerinin sadece yönetim ve denetim kurullarında görev alanlarla sınırlıdır. Buralarda görev yapanlar dışında kalanlar için, örneğin, sıradan diğer üyeler için böyle bir tahdidin söz konusu olmadığını söyleyebiliriz.
3.2-İnşaat İşi Kavramı:
Bu kavram, kanaatimizce, “ilişkili kişi” ifadesi kadar açık değildir. “İnşaat işi” lafzının metinde “tamamen veya kısmen üstlenilmesi” ibaresi ile birlikte kullanılmış olması, bu kavramın “inşaat taahhüt işi” anlamında kullanılmış olabileceği yolunda insanın kafasında kuvvetli bir çağrışım yapmakla birlikte, bu konuda yine de bir netlik olduğu söylenemez.
Makaleyi kaleme almayı ilk niyetlendiğimiz geçen haftalarda, özellikle bu kavramın müphem olduğu ve konuyu ele almak için idari bir açıklamanın beklenilmesinin daha doğru olacağı düşüncesiyle yazıyı bir müddet daha ertelemeye karar vermiştik. Bu konudaki idari düzenleme nihayet, 23.11.2006 tarihinde yayınlanan (1) seri nolu KVK Sirküleri ile yapıldı. Ne var ki, konuya ilişkin yeni yasal düzenlemeyi kısaca tekrarladıktan sonra, “öteden beri faaliyette bulunan ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurumlar vergisinden muaf olan yapı kooperatifleri ile 2006 yılı içinde kurulmuş olan yapı kooperatiflerinin 31.12.2006 tarihine kadar yukarıda belirtilen şartların tamamını sağlamaları gerektiğine ve belirtilen tarihe kadar söz konusu şartları yerine getirmeyen yapı kooperatifleri hakkında, Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 1 inci maddesinin (8) numaralı fıkrası gereğince 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği”ne dair açıklama yapan söz konusu Sirkülerin, en azından, bu satırların yazarları olarak bizleri, sözünü ettiğimiz bu, “inşaat işi” ifadesinin anlamı konusunda tatmin edici herhangi bir açıklama getirmediğini belirtmek durumundayız.
Ekonomik konut yada işyeri yapmak gayesiyle bir araya gelen insanların bu amaçla teşkil ettikleri yapı kooperatiflerinin, bu yönleriyle önemli bir sosyal ve iktisadi yanlarının bulunduğu gerçeğinden hareketle, bunların vergi avantajından yararlanıp yararlanmamalarının bağlı olduğu şartların tam manasıyla anlaşılmasında önem arz ettiğini düşündüğümüz bu ifade ile ilgili herhangi bir anlaşılmazlığın/anlaşmazlığın yaşanmaması için, bu konuda resmi bir açıklamanın yapılması zorunludur.
“İnşaat işi” deyimini kullanırken, bunun sınırı ve kapsamı konusunda net bir tanımlama getirmediği gibi, başka kanunlardaki benzer kavramlara, konunun anlaşılmasına yardımcı olacak şekilde herhangi bir göndermede de bulunmayan yeni Kanun düzenlemesi ile ilgili olarak; vergi idaresi ile söz konusu kurumların önümüzdeki dönemlerde ihtilafa düşmemeleri yada bu kurumların, gelecekte tereddüde düşmeleri kuvvetle muhtemel olan bu konu hakkında teker teker görüş isteyerek idare için fuzuli bir iş yükü yaratmalarının önüne geçilmesi maksadıyla, açıklanmaya muhtaç bu ifadenin izaha kavuşturulması gerekmektedir.
4-Yapı Kooperatiflerinin 31.12.2006 Tarihine Kadarki Süre İçinde Yapmaları Gerekenler:
Yapı kooperatiflerinin vergiden muaf eski statülerini korumak için İdare nezdinde herhangi bir müracaatta bulunmalarına gerek yoktur. Yapmaları gereken tek şey, 5520 s. KVK’ nun 4. maddesinin birinci fıkrasının 4 numaralı bendinde belirtilen şartları eksiksiz olarak taşıyıp taşımadıklarını gözden geçirmektir. Yapı kooperatiflerinin, bu noktada, kendi yönetim ve denetim kurullarında yer alan gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerinin yada Kanunda, yine bu şahıslarla bağlantılı olarak sayılan kişilerin, kooperatifin yaptırmakta olduğu inşaat işini kısmen yada tamamen üstlenmemiş olduklarından emin olmaları önem arz etmektedir. Böyle bir durumda, bu işleri üstlenmiş olan kişilerin belirtilen kurullardaki görevlerinden ayrılmalarının gerekeceği tabiidir.
5-Vergi İdaresi İçin Not:
Büyük çoğunluğu bugüne kadar vergiden muaf olarak faaliyet göstermiş olan yapı kooperatiflerinin, vergi mevzuatı ve mali hukukla ilgili bilinç ve alışkanlıkları da, haliyle, ticaret şirketleri ve kurumlar vergisine tabi diğer mükelleflerinki kadar gelişmiş değildir. Ekonomik konut ve işyerine sahip olmak isteyen ve nispeten düşük gelir gruplarına mensup olan insanların bir araya gelerek oluşturdukları yapı kooperatiflerinin, düşük maliyetle iş çıkarma amacına odaklandıkları bir ortamda, 5520 s. KVK ile gelen yeni düzenlemenin getirdiği değişiklikten ne ölçüde haberdar oldukları da bir bakıma şüphelidir. Bu nedenle gelir teşkilatının, vergi dairelerinin yetki bölgelerini baz almak suretiyle, 1.1.2007’ den itibaren, o güne kadar muaf olan tüm yapı kooperatiflerine ait dosyaları taraması ve hangilerinin yeni şartları taşır halde bulunup bulunmadıkları hususunun ortaya koyarak, bununla ilgili önlemleri alması ve ilgililer nezdinde gerekli işlemleri geciktirmeksizin yapması gerekir. 29/12/2006,Edirne.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder