YMM KDV İADESİ TASDİK RAPORU ÜCRETLERİNE AİT

YMM KDV İADESİ TASDİK RAPORU ÜCRETLERİNE AİT
KATMA DEĞER VERGİSİNİN İADESİ MÜMKÜN MÜDÜR?

1-Giriş:

Evet artık mümkündür. Ancak bizce bunun böyle olmaması gerekir. Maliye Bakanlığı, yayınlamış olduğu 30.06.2007 tarih ve 105 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerinin “iade hakkı doğuran işlemle ilgili olduğu” gerekçesiyle söz konusu raporların düzenlenmesi nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indiriminin mümkün olmaması halinde iade konusu yapılabileceğini belirtmiştir. Bakanlığın söz konusu KDV Genel Tebliğinin II-B bölümünde bu şekilde belirlemede bulunurken; 24 ve 39 seri nolu KDV Genel Tebliğlerinin “faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin iade hesaplarında, iade kapsamına mal ve hizmet alışlarının yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerin de dahil olduğu” ve “yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için yapılan harcamalara ilişkin vergilerin girdiği” yönündeki düzenlemelerinden hareket ettiği görülmektedir.

3065 s. KDV Kanununun 29/2 ve 32. maddeleri ile bu maddelerde belirtilen işlemlerden kaynaklanan iade uygulamalarına ilişkin usul ve esasların belirlenmesine yönelik olarak daha evvel yine Bakanlık tarafından çıkarılmış olan 24 ve 39 seri nolu KDV Genel Tebliğlerinin E ve D bölümlerindeki açıklamalara atıfla yapılan 105 nolu Genel Tebliğdeki bu son düzenlemenin dayanağı olarak gösterilen “iade hakkı doğuran işlemle ilgili olma” kriterinin kendi içinde tutarlı bir mantığı vardır. Ama, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine ait katma değer vergisinin iade edilebilirliğinin aynı gerekçeye dayandırılmasının anlaşılır bir yanı bulunmamaktadır. Bu görüşümüzü aşağıda açıklamaya çalışacağız.

2-YMM KDV İadesi Tasdik Raporu Bağlamında Satın Alınan Müşavirlik Hizmetinin İade Hakkı Doğuran İşlemin Gerçekleştirilmesi İle Bir İlgisi Bulunmamaktadır.

Bilindiği üzere, 3065 s. Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin 2 numaralı bendine göre, “bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisinin toplamı, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur, iade edilmez.” Şu kadar ki aynı Kanunun 28. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen tutarın Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan kısım iade edilebilir.

Diğer yandan, KDV Kanununun 32. maddesinde, aynı Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleriyle vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergilerinin de hesaplanan vergiden indirilebileceği ve indirimle telafi edilemeyen verginin mahsuben yada nakden iade edilebileceği belirtilmiştir.

Yani mükellefler normalde, verginin konusuna girmeyen yada vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili olarak katlanmış oldukları vergiyi, bırakın iade almayı, indirim konusu bile yapamazlarken, literatürde “tam istisna” dediğimiz; Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddelerindeki işlemlerle ilgili olarak yüklenmiş oldukları vergileri indirim konusu yapabildikleri gibi, indiremedikleri kısımları iade bile alabilirler.

KDV uygulamasında iade hakkı doğuran işlemlerin en başta gelenleri, tam istisna dediğimiz, yukarıda saydığımız maddelerde belirtilen işlemler olmakla birlikte; bu işlemler sadece bunlardan da ibaret değildir. Yüklenilen KDV’ nin, bu verginin asıl yüklenicileri olarak öngörülmüş bulunan “nihai tüketiciler” e doğru kaymasını ve bu işlemleri icra eden mükellefler açısından sıfır tesirli (nötr) bir vergi olmasını sağlayan temel dinamik olan “indirim mekanizması” çerçevesinde telafi edilmesinin teorik olarak da mümkün olmadığı başka bazı durumlarda da iade hakkı tanınmıştır ki bunlardan en başta geleni, KDV Kanununun 29. maddesinin 2 numaralı bendiyle öngörülen, aynı kanunun 28. maddedeki indirimli orana tabi işlemlerdir.

Neyse ki konumuz, iade hakkı doğuran işlemlerin hangileri olduğu yada KDV iade sisteminin esaslarının neler olduğu meselesi değildir. Bizim esas üzerinde durmak istediğimiz husus; KDV iadesi sisteminde geçerli en temel prensip olan “iade hakkı doğuran işlemle ilgili olma” kuralının yazımızın başında anons ettiğimiz, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine de teşmil edilip edilemeyeceği konusu olduğu için, iadenin nedeni ve temel işleyiş mantığı hakkında kısa bir hatırlatmada bulunmuş olduk, o kadar.

Şimdi, şunu tekrar rahatlıkla söyleyebiliriz ki, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlenmesi karşılığında mükelleflerin, bu raporları düzenlemiş olan yeminli mali müşavirlere ödemiş oldukları “müşavirlik ücreti”nin söz konusu raporda işlenen iade hakkı doğuran işlemle ilişki kurulmak suretiyle yüklenim listelerine dahil etmelerinin ve buna ait katma değer vergisini iade almalarının mümkün olmaması gerekir. Ama 105 seri nolu KDV Genel Tebliği ile Bakanlık, bunun mümkün olduğunu resmi olarak ilan etmiş bulunmaktadır. Biz bu görüşe katılmıyoruz ve bu konudaki dayanağımız da aslında son derece açıktır. Çünkü, iade hakkı doğuran işlem nedeniyle ortaya çıkan KDV iadesinin alınması için satın alınan ve neticesinde YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlenen müşavirlik hizmetinin , söz konusu işlemle ve bu işlemin yapılmasıyla, “iade hakkı doğurmayı gerektirecek” tarzda bir ilişkisi bulunmamaktadır. Kabul edilmesi gerekir ki, gerek Kanun’ da, gerekse ilgili idari düzenlemelerde, iade hakkı doğurabilmesi için yüklenilen bir verginin, söz konusu işlemle doğrudan bir ilgisinin bulunması gibi sıkı bir şart öngörülmüştür. Bu ilgi, yüklenime sebep olan işlemin, iade hakkı doğuran işlemin öncülü olması ve adeta onun nedenlerinden birisi olarak tecelli etmesi gerektiği anlamına gelmektedir. Başka bir deyişle, yüklenime sebebiyet veren işlemin iade hakkı doğuran işlem nedeniyle gerçekleşmiş olmasının yanında, bir de, bu işlemin iade hakkı doğuran işlemi zaman bakımından da önceliyor olması gerekir ki ; YMM KDV İadesi Tasdik Raporunun düzenlenmesi süreciyle söz konusu hizmet karşılığında ödenen ücretin böyle bir öncüllük-ardıllık ilişkisi bulunmamaktadır. İade hakkı doğuran işlemlerin başında gelmesi hasebiyle, ihracattan örnek verecek olursak; mükellefler, bildiğimiz gibi, ihracat yapmak için YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenletmiyorlar. Aksine, ihracat yaptıkları ve sonucunda iade hakkı hukuken doğduğu için, bu hakkın doğduğunun İdareye ispatlanması maksadıyla yaptırdıkları bir müşavirlik çalışmasının ürünü olan KDV İadesi Tasdik Raporunu tanzim ettiriyorlar. Burada öncül olan müşavirlik hizmetinin satın alınması değil, ihracatın yapılmasıdır. Bu nedenle, bu hizmetin satın alınması karşılığında katlanılan katma değer vergisinin, iade hakkı doğuran işlemle ilgili olduğu gerekçesiyle, iade alınabileceğini kabul etmek bizce doğru değildir. Nitekim, Bakanlığın kendisinin de, bu “ilgi” nin tayini noktasında ; 24 ve 39 seri nolu KDV Genel Tebliğlerindekiler gibi, önceki bazı genel tebliğlerde yer alan açıklamalarında bu konuda gayet rijit davrandığını ve özellikle vergiye tabi olan ve olmayan işlemleri birlikte gerçekleştiren mükelleflerle ilgili belirlemelerde bulunurken, bu mükelleflerin yüklenmiş oldukları katma değer vergilerini “indirim hakkı doğuran işlemle ilgili olma ve olmama” bakımından ikili bir ayrıma tabi tutmaları gerektiği yönünde “sıkı” bir görüş benimsediğini görüyoruz. Bu nedenle, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretleri konusunda bu “ilgi” nin 105 seri nolu KDV Genel Tebliğindeki bu son düzenlemeyle bu denli geniş tutulmasını açıkçası anlamlı bulmuyoruz.

3-Peki Yüklenilen Bu Verginin Telafisi Ne Şekilde Gerçekleştirilecek?

İade hakkı doğuran işlemlerinden kaynaklanan KDV iadesi haklarını tahsil etmek için YMM KDV İadesi Tasdik Raporu düzenleten mükelleflerin, bunun için ilgili meslek erbabına ödemiş oldukları ücretlere ait katma değer vergisini katlandıklarına göre, bunun bir şekilde giderilmesi gerekir. Ödenen bu verginin sebep olduğu yükün nötralize edilmesinin en genel yolu olan “indirim mekanizması” burada da devrede olacaktır. Yani mükellefler, YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine ait katma değer vergisini, faaliyetleriyle ilgili genel nitelikli bir gider olması hasebiyle, 1 nolu KDV beyannamelerinin “indirilecek KDV” hesabına dahil etmek suretiyle, vergili işlemleri üzerinden hesapladıkları vergiden indirebilirler. İade hakkı doğuran işlemlerin yanında vergiye tabi başka işlemler de yapan mükellefler bakımından bir sorun yoktur. Duraksama yaşanabilecek tek durum, mükelleflerin vergiye tabi işlemlerinin bulunmaması halinde ortaya çıkabilir ki böylesi durumlarda da yapılacak şey aslında bellidir. O da, bu gibi durumlardaki mükelleflerin, yani münhasıran iade doğuran işlemlerle iştigal eden mükelleflerin; vergiye tabi işlemlerin olmadığı ve dolayısıyla hesaplamaları gereken vergileri bulunmadığı için indirim mekanizmasının işlemesi söz konusu olmaz ve bu gibi durumlarda da katlanılan bu verginin iadesinin değil, gider unsuru olarak dikkate alınması gerekir. Bu görüşümüzü, …………….seri nolu KDV Genel Tebliğinin ……bölümünde yer alan “……………….” şeklindeki belirlemesindeki mantığa dayandırıyoruz. Genel Tebliğde “amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait katma değer vergisinin, münhasıran iade hakkı doğuran işlem gerçekleştiren ve bu nedenle hesaplanan vergisi bulunmayan mükelleflerce bile sadece genel orana isabet eden kısmının iade alınabileceğini öngörürken, amortismana tabi iktisadi kıymet KDV’ sinin sadece genel orana kadarlık kısmının yapılan işle ilgili olduğu, bunu aşan kısmının ise bu kategoride değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle sonraki dönemlere devretmesi gerektiğini öngörmüştür.* Münhasıran iade hakkı doğuran işlem yapan mükelleflerin kullanmış oldukları amortismana tabi iktisadi kıymetler en azından genel orana isabet eden kısmına ilişkin katma değer vergisi gerçekleştirilen faaliyetle ilgili olduğunu kabul ettiğine göre, bunu aşan kısmın faaliyetle (yani iade hakkı doğuran işlemle) ilgili olmadığını kabul etmiştir. Demek ki, Bakanlığın kendisi de geçmişte, sadece iade hakkı doğuran işlem yapan mükelleflerin bile gerçekleştirdikleri gider ve harcamalarının bir kısmının iade konusu işlemle ilgili olmayabileceğini kabul etmiş ve bu gibi harcama kısımlarına (yani amortismana tabi iktisadi kıymetlerin genel oranı aşan vergileri) ait katma değer vergisini iade etmeyi reddetmiştir.

Münhasıran iade hakkı doğuran işlemlerin gerçekleştirilmesi durumunda da, iade konusu işle kısmen yada tamamen ilgisi bulunmayan gider ve harcama unsurlarının olabileceğini ve KDV İadesi Tasdik Raporu düzenletme işinin, iade konusu işlemle, iade hakkına sebebiyet vermek bakımından, bir ilgisinin bulunmadığı hususu yukarıda açıkça ortaya konulduğuna göre, o zaman, bu verginin yüklenim listelerine dahil edilerek iade edilmesi mümkün olmaması gerekir.

Hülasa, iade hakkı doğuran işlemlerin yanında vergili işleme de gerçekleştiren mükellefler, KDV iadesi tasdik raporu ücretleri dolayısıyla katlandıkları vergiyi normal indirim mekanizması içerisinde telafi etmeleri gerekirken; münhasıran iade hakkı doğuran ve dolayısıyla, hesaplamaları gereken vergileri bulunmayan mükellefler ise, iade konusu işlemle öncül olma .bağlamında ilgisi bulunmayan bu vergiyi indirim konusu yapamayacakları için gider ve/veya maliyet unsuru olarak gelir ve/veya kurumlar vergisinin tespitinde dikkate almaları gerekir diye düşünüyoruz. Ancak İdarenin kendisi mükellefler lehine böyle bir görüş benimsediğine göre, olayın dışında kalan bizim gibi yorumcuları yapabileceği bir şey yoktur. Bununla birlikte, Gelir İdaresinin vergili işlemi olan mükelleflere de şamil olacak şekilde YMM KDV İadesi Tasdik Raporu ücretlerine ait katma değer vergisinin iade alınabileceğine dair 105 seri nolu KDV Genel Tebliğinin …….bölümündeki görüşünü yukarıda açıklamaya çalıştığımız nedenlerle yeniden gözden geçirmesinin uygun olacağı kanaatindeyiz.

18/07/2007, Edirne.

---

*