I-Giriş:
Mal teslimi ve hizmet ifaları üzerinden alınan dolaylı bir vergi olan katma değer vergisi uygulamasında Kanun, sosyal yada ekonomik bazı nedenlerle birtakım istisna hükümleri öngörmüştür. İhracat istisnası, Kanunda yer alan vergiden müstesna işlemlerin başında gelmektedir. Mal ve hizmet ihracı şeklinde iki ayrı başlık halinde düzenlenmiş olan ihracat istisnası ile ilgili, günlük hayatın çeşitliliği ve değişkenliğine bağlı olarak, Kanunun yürürlüğe girdiği 1985 yılından günümüze dek, pek çok yorum ve yeni düzenleme getirilmiştir. İhracat istisnası bağlamında, uygulamayla birlikte ortaya çıkan kimi belirsiz durumlarda İdare ile yargı organları zaman zaman birbirleri ile çelişir görüşler sardederken, bazen de aynı kanaati taşıdıklarını ortaya koyduklarını görüyoruz.
İhracat istisnası ile ilgili olması hasebiyle, mükellef çevreleri tarafından yer yer itiraza maruz kalan yada dava konusu edilen konulardan biri de, yurt dışındaki kişi ve kurumlara Türkiye’ de verilen mümessillik ve benzeri destek hizmetlerinin hizmet ihracı sayılıp sayılmadığı meselesidir.
II-İhracat İstisnası ve Hizmet İhracı:
Bilindiği üzere, KDV Kanunun 11. maddesinin a bendinde, “ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’ de verilen roaming hizmetleri”nin vergiden müstesna olduğu belirtilmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunun 11. maddesinin (a) bendinde yapılan belirlemeye göre hizmet ihracını, genel olarak üç ana başlık altında toplayabiliriz: Bunlar;
-İhraç edilen mallara ilişkin olarak yapılan hizmetler,
-Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ile
-Karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleridir.
Dikkat edileceği üzere, hizmet ihracı ile ilgili olarak burada sayılan her üç durumda da, ihracat istisnasından söz edebilmek için, ortak şart olarak, Kanunda, gerçekleşen hizmetin mutlaka yurt dışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir.
Yurt dışındaki müşteri deyimine gelince, Kanunun 12. maddesinin 2 numaralı bendinde bu kavramın;
-İkametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile
-Yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği belirtilmektedir.
III-Mümessillik ve Benzeri Hizmetler İhracat Sayılır mı?
Üzerinde asıl durmak istediğimiz konuya gelince; yurt dışındaki bir firmaya verilecek mümessillik hizmetinin, yurt dışında bulunan firmanın Türkiye’ de gerçekleştirdiği işlemlerle ilgili olduğu takdirde KDV istisnasından yararlanamayacağını söyleyebiliriz. Hizmet ihracından söz edebilmek için, yapılan hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapılmış olması tek başına yetmez. Bu şartın yanında, bir de, yapılan hizmetten yurt dışında yararlanılması gerektiği yönündeki diğer önemli şartın da muhakkak gerçekleşmesi gerekir. Bu durumda, Türkiye’ de yapılan mümessillik vb. hizmetlerin istisnadan yararlanamamasının nedeni, söz konusu hizmetlerin Türkiye’ de gerçekleştirilmiş olması değildir. Bilakis, yapılan bir işlemin KDV konusuna girmesi için, bir kere bunun Türkiye’ de gerçekleştirilmiş olması gerekir. Değilse; ikametgahı, işyeri, kanuni yada iş merkezi Türkiye’ de bulunanların bile Ülke dışında gerçekleştirecekleri işlemler zaten KDV konusuna girmeyeceği için, bu durumda ihracat istisnasından da söz edilemeyecektir. Hizmet ihracının bir şartının da, bu açıdan, hizmetin Türkiye’ de gerçekleştirilmiş olmasıdır diyebiliriz aslında. Buna göre, Türkiye’ de gerçekleşen hizmet, şayet yurt dışında bulunan bir müşteri için yapılıyor ve ayrıca bu hizmetten yurt dışında faydalanılıyorsa, o zaman, KDV konusuna giren bu işlem KDV’ den müstesna olacaktır.
19.12.1985 tarihli 17 sıra nolu KDV Genel Tebliği ile, Kanuni şartları taşıyan mümessillik, müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik gibi hizmetlerinin, Kanunun 11. maddesi kapsamında hizmet ihracı hükümlerinden yararlanacağına dair bir düzenleme içermekteydi. Ancak, daha sonra yayınlanan 31.12.1987 tarihli 26 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, bu konuda yaşanan tereddütleri giderici ayrıntılı bazı açıklamalara yer verilmiştir.
26 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunlu olduğu belirtilmiştir. (KDV Kanununun 12/2 maddesinde hizmet ihracından söz edebilmek için saydığı iki şarta Genel Tebliğde destekleyici iki şart daha eklenmiştir.)
1. Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır,
2. Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir ,
3. Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir,
4. Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır. (İstisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten, yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.)
26 Nolu KDV Genel Tebliğinin bu konuya açıklık getirmek için verdiği örneklere biz de yazımızda aynen yer vererek, konunun daha iyi anlaşılmasını sağlamaya çalışacağız.
Örnek 1 :
Türkiye'de tam mükellef durumunda olan (X) Mühendislik Ltd. Şti. Ürdün'de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli T.C. Merkez Bankası aracılığı ile tahsil etmiştir.
Bu proje çiziminde yukarıda belirtilen şartların tümü gerçekleştiğinden, bu hizmet işi, hizmet ihracatı istisnasından yararlanacak ve (X) firması, keseceği faturada katma değer vergisi hesaplamayacaktır.
Örnek 2 :
Türkiye'de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya'da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye'den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.
Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye'ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır.
Çünkü, (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye'de yararlanıldığı için, bu hizmet ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.
Örnek 3 :
Türkiye'de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş. yurt dışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu hizmeti karşılığında, 15.000.000 lira para almıştır. Türkiye'deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 13.500.000 liralık kısmını, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmıştır.
Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentesine 1.500.000 liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten yabancı seyahat acentesi yararlandığından bu tutara katma değer vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracatı kapsamından işlem yapılacaktır.
Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiye'de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla turist grubuna verilen yeme-içme konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan katma değer vergisinin ödeneceği tabiidir.
Bu mükellef, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.
Örnek 4:
Yabancı bir firma mallarının pazarlanmasını sağlamak amacıyla Türkiye'de bir büro açmıştır. Bu büro, pazarlama hedeflerini tam olarak tayin edebilmek için satışını yaptığı mallara olan talebin araştırılmasını Türkiye'de yerleşik (A) Danışmanlık firmasına vermiştir.
Bu Danışmanlık firmasının, sözü edilen yabancı firmanın Türkiye'deki bürosuna verdiği hizmet, bu büronun Türkiye'deki faaliyetlerini ilgilendirdiğinden, hizmet, ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.
Örnek 5 :
Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık (tavassut) faaliyetinde bulunan (A) Şirketi, Japonya'da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulmaktadır.
Bu şirket aracılık (tavassut) faaliyetine ilişkin olarak, faturayı yabancı firma adına düzenlemiş ve hizmet bedelinin Türkiye'ye döviz olarak gönderildiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, adı geçen şirketin yaptığı hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Yurt dışında mukim bir firma tarafından geliştirilmekte olan ve henüz deneme aşamasında olan ilaçların Türkiye’de klinik araştırmalarının yapılmasına yönelik hizmetler veren bir mükellefin gerçekleştirdiği bu hizmetin, hizmet ihracı sayılıp sayılmayacağı hususunun sorulduğu bir durumda, İstanbul Defterdarlığı, “verilen hizmet yurt dışındaki firmanın geliştirme aşamasında olduğu ilacın denenmesine yönelik olduğundan ve bu deneme sonucunda ilaçların üretilip üretilmeyeceği, üretilecekse nerede pazarlanacağı belli olmadığından, ilacın üretimine yönelik olarak verilen hizmetler ile üretim aşamasından sonraki ilaç satışının ayrı ayrı işlemler olarak değerlendirilerek, söz konusu ilacın üretimine yönelik olarak yurt dışındaki firmaya verilen hizmetin, hizmet ihracı olarak değerlendirilebileceği” yönünde bir mukteza vermiştir.[1]
Burada da aslında, İdare, yurt dışındaki firmanın geliştirmekte olduğu ilaç için Türkiye’ de yapılan “klinik araştırması hizmeti”nden yine yurt dışı firmasının yararlandığını düşündüğü için, bunun hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.
Yurt dışı müşterilerin Türkiye’ deki işlerinin takibine ilişkin olarak Türkiye’ de verilen mümessillik vb. hizmetlerin KDV istisnası karşısındaki durumuyla ilgili olarak, kendilerine intikal eden olaylarda yargı organlarının da İdare ile aynı görüşü paylaştıklarını görüyoruz.
Bu konuda Danıştay 9. Dairesinin verdiği 20.5.2004 tarih ve 2004/3435 nolu kararda örneğin; “Yurt dışındaki bir firmaya verilen mümessillik hizmetinin; yurt dışındaki firmanın Türkiye’ ye ihraç edeceği mallara Türkiye’ de müşteri bulunması, aracılık mahiyetindeki hizmetlerden yurt içinde faydalanılması nedeniyle hizmet ihracı istisnasından faydalanamayacağı” sonucuna varmıştır.
Yine, Danıştay 7. Dairesi, 22.10.1986 tarihinde verdiği 1986/2391 nolu kararında, “Yurt dışındaki müşterilere verilen müşavirlik hizmetinden, yurt dışında faydalanıldığının geçerli belgelerle kanıtlanması halinde, bu işlemin KDV istisnasından yararlanacağı”na dair karar vermiştir.
Görüldüğü gibi, gerek İdareye gerekse Yargı organlarına akseden olaylarda, yurt dışında bulunan alıcılar için ifa edilen mümessillik ve benzeri hizmetlerin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda, yukarıda sayılan diğer şartlardan çok, en fazla “yurt dışında yararlanma” kriterinin gerçekleşip gerçekleşmediği konusunda tereddüt yaşanmaktadır. Bu nedenledir ki ilgili merciler de, verdikleri kararlarda, söz konusu belirsizlik durumlarının çözümünde daha çok olayın bu yönü üzerinde durmaktadırlar.
IV- Sonuç:
Yurt dışında bulunan kişi ve kurumlara Türkiye’ de verilen mümessillik ve müşavirlik gibi destek hizmetlerinin KDV uygulamasında hizmet ihracatı olarak değerlendirilip değerlendirilmediği konusunun irdelendiği yazımızda; genel olarak bütün hizmet ifalarında olduğu gibi burada da, hizmet ihracından söz edebilmek için; hizmetin Türkiye'de ama yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, fatura veya benzeri nitelikteki belgenin hizmeti alan yurt dışındaki söz konusu müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi ve nihayet, hizmetten yurt dışında yararlanılması gerektiği sonucuna varılmış ve bu arada, hizmet ihracı için gerekli olan şartların neler olduğu konusunun hem KDV Kanunun ilgili maddelerinde hem de Maliye Bakanlığı tarafından buna ilişkin olarak çıkarılan genel tebliğlerde açıkça ortaya konulduğu, İdarenin, kendisine intikal eden özellikli durumlarda da bu yöndeki tutarlı çizgisini sürdüregeldiği, Yargının da bu konuda İdare ile tam bir görüş birliği içinde olduğunun gözlendiği hususu dile getirilmiştir. 9/7/2005, Edirne.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder