SÜREKLİ OLARAK İŞLENMİŞ ALTIN TİCARETİ VE İMALATI İLE UĞRAŞAN MÜKELLEFLERDE MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASI

1- Giriş:

24 Nisan 2003 tarihli Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren ve “vergi sisteminin basitleştirilmesi, vergi yükünün düşürülmesi, vergileme ile ilgili yükümlülüklerin azaltılması ve vergide adalet, etkinlik ve verimliliğin artırılması” gerekçesiyle çıkarılan 4842 sayılı Kanun, vergi kanunlarının pek çok maddesinde önemli değişiklikler yapmıştır. Bu önemli değişikliklerden biri de “Bilanço esasında ticari kazancın tespiti” başlıklı meşhur 38. maddesinin sonuna, işlenmiş altın alım- satımı ve imali faaliyetlerinde maliyet bedeli artırımı ve bunun sonucunda ortaya çıkan ve adına “altın artış fonu” diyebileceğimiz uygulama ile ilgili olarak eklenen hükümdür.

Bilindiği üzere, her türlü ticari ve sınai faaliyette olduğu gibi, sürekli olarak işlenmiş altın alım- satımı ve imali işinden elde edilen kazançlar da ticari kazanç sayılmaktadır. Öte yandan Gelir Vergisi Kanununun 51. maddesine göre, sarraflar ile kıymetli maden ve mücevherat alım-satımı ile uğraşanların ticari kazançları (işletme hesabı esası ya da bilanço usulünden biri ile olacak şekilde) gerçek usulde tespit edilmesi gerektiğini biliyoruz.

Yine biliyoruz ki, bir ticari faaliyet olan altın alım-satımı ve imali işinde emtia, alım satıma konu edilen altın, yani ziynet eşyasını; mamul ise, bu faaliyet çerçevesinde üretilen ziynet eşyasını ifade etmektedir. Bu arada, işletmeye dahil emtia ve mamullerin VUK’un 274. maddesine göre (esas olarak) maliyet bedeli ile değerlendiğini de biliyoruz. İşletmedeki emtia ve mamul stoklarını maliyet bedeli ile değerlenmesi demek, bilanço gününde yapılan fiili ve kaydi envanter sonuçlarına göre ortaya çıkan (dönem sonu) öz sermayenin, (dönem başında) tespit edilmiş bulunan öz sermaye rakamı ile mukayesesi işlemi sonucunda, stokta kalan emtia ve mamul kalemlerinden kaynaklanan bir karın çıkmaması, satılan emtia ve mamullerin ise, satış bedelleri ile maliyet bedelleri arasında oluşan farkın karı vermesi anlamına gelmektedir.

Prensip olarak, emtia ve mamul mallar maliyet bedeli esası ile değerlenmekle birlikte, Kanun, getirdiği bu son hükümle; mükelleflerin devamlı surette işlenmiş altın alım-satımı ve imali ile iştigal etmeleri durumunda, altının satış tarihinde (İstanbul Altın) Borsa (sın)da oluşan has altın değeri, ile satılan malın has altın maliyet bedeli arasında oluşan (pozitif) farkı maliyet bedeline ilave etmelerine izin vermek suretiyle, adeta, bir tür borsa rayici ile değerleme ilkesi getirmiş gibi bir düzenlemeye gitmiştir.

Biz de bu yazımızda, 4842 s. Kanunla gelen bu düzenleme ile ilgili olarak, özellikli bulduğumuz bazı hususlar üzerinde durmaya çalışacağız.

2- 4842 Sayılı Kanunla Düzenlenen Maliyet Bedeli Artırımı Uygulaması:

Gelir Vergisi Kanununun 38. Maddesinin (4842 s. Kanunla eklenen) son fıkrasın belirttiği şekilde, sürekli olarak işlenmiş altın alım- satımı ve imali işi ile iştigal eden mükellefler, Kanuna göre altın satış tarihinde Borsada oluşan has altın değeri ile satılan malın has altın maliyet bedeli arasındaki farkı maliyet bedeline ilave ederler. Ancak bu durumda, söz konusu farkın bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında izlenmesi gerekmektedir. Şu kadar ki bu fonun sermayeye ilave dışında herhangi bir surette başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi durumunda, (o yılın kazancına dahil edilerek) vergiye tabi tutulması gerekir.

Kanunla bugüne kadar, daha çok iştirak hisseleri, gayrimenkul veya amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satışında uygulana gelen maliyet bedeli artırımı veya Kurumlar Vergisi Kanununun Geç. 28 ve Geç. 29. maddelerinde yer alan kazanç istisnası gibi enflasyondan arındırma uygulamaları, bu düzenleme ile, bugüne kadar stokların değerlemesinde kullanım imkanı getirilen LİFO yönteminin yanında, belli bir mükellef grubuna münhasır olmak üzere dahi olsa, tanınmış olan bir enflasyon muhasebesi tekniği olduğunu görüyoruz.

Örneğin 80.000.000.- liraya işletmeye girmiş (ya da mal olmuş) bir miktar altın ile ilgili olarak bilanço gününde yapılacak değerleme işleminde, bir varlık kalemi olarak, bu altının her zaman tarihi (ya da artık mukayyet değere dönüşmüş olan) 80.000.000.- liranın maliyet bedeli olarak kabul edilmesi gerekir. Başka bir ifadeyle, malın kayıtlara girişinden çıkışına kadar bununla ilgili herhangi bir (yeniden) değerleme yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu emtia ya da mamul malın satılması durumunda, maddenin gerekçesinde de ifade edildiği üzere, oluşan fiktif karların vergi dışı bırakılması amacıyla, has altının satış bedeli ile Borsa’ da oluşan farkın maliyete eklenmesi yoluna gidilir.

* Yukarıdaki örnekte verilen malın satış tarihinde borsada oluşan rayicinin 120 lira olduğu ve malın 125 liraya satıldığı düşünüldüğünde vergilendirilecek kazanç şu şekilde hesaplanacaktır:

- Maliyet bedeli : 80.000.000.-

- Borsa rayici : 120.000.000.-

- Fark : 40.000.000.- (120-80) Pasifte özel bir fonda bekletilir.

- Artırılmış Maliyet : 120.000.000.- (80+40)

- Kar : 5.000.000.- (125-120) Vergilendirilecek kazanç

* Malın 120 liraya satıldığı düşünüldüğünde:

- Maliyet bedeli : 80.000.000.-

- Borsa rayici : 120.000.000.-

- Fark : 40.000.000.- (120-80) Pasifte özel bir fonda bekletilir.

- Artırılmış Maliyet : 120.000.000.- (80+40)

- Kar : - (120-120) Vergilendirilecek kazanç çıkmamaktadır.

* Malın 110 liraya satıldığı düşünüldüğünde ise :

- Maliyet bedeli : 80.000.000.-

- Borsa rayici : 120.000.000.-

- Fark : 40.000.000.- (120-80) Pasifte özel bir fonda bekletilir.

- Artırılmış Maliyet : 120.000.000.- (80+40)

- Kar : (10.000.000).- (110-120) (Bu farkın zarar olarak telakki edilerek

sonraki yıllara devri mümkün değildir.)

Yapılan bu satışlara ilişkin muhasebe kaydının da şu şekilde olması gerekir:

100-Kasa 125.000.000.- 600- Yurtiçi Satışlar 125.000.000.-

621- Satılan Mallar Maliyeti 120.000.000.- 153- Ticari Mallar 80.000.000.- 524- Altın Artış Fonu 40.000.000.-

Bu uygulanmadan yararlanmak için gerekli olan şartların şunlar olduğunu söyleyebiliriz:

1-Bir kere, mükellefin işlenmiş altın alım-satımı ve imali işi ile sürekli olarak uğraşması gerekir.

2-Ayrıca, borsa rayici ile malın maliyet bedeli arasında oluşan ve maliyete eklenen farkın bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında izlenmesi gerektiği de aranan şartlardan diğer bir tanesidir. Bu fonun sermayeye ilave dışında herhangi bir surette başka bir hesaba nakledilmesi ya da işletmeden çekilmesi durumunda, (ilgili yılın kazancına dahil edilerek) vergiye tabi tutulması gerektiğini yukarıda belirtmiştik.

3-Maliyet bedeline ekleme uygulamasından bilanço usulüne göre defter tutan bütün gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilirken, işletme hesabı esasına göre vergilendirilen mükelleflerin bu imkana sahip olduklarına dair Kanun’ da açık ya da örtülü bir hüküm bulunmamaktadır. Her ne kadar madde gerekçesi, işletme hesabı yada bilanço ayrımı gözetilmeksizin düzenlenmiş gibi görünse de, 38. maddenin son fıkrasında bulunan metinden, bunun sadece bilançoya tabi mükellefler için geçerli bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin Kanun Koyucu tarafından bu uygulamaya dahil edilmek istenmiş olası durumunda, aynı maddenin hemen bir üst fıkrasında yer alan maliyet bedeli artırımında olduğu gibi, bu yönde açık bir belirlemede bulunmak suretiyle iradesini ortaya koyması gerekirdi. Bütün bunlar ortada iken, bazı yorumcuların, sırf madde metninde yer alan “sürekli olarak işlenmiş altın alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler” ifadesindeki (genel görünümlü) “mükellefler” tabirinden hareketle, Kanun’ un, aslında, işletme hesabı yada bilanço usulü ayrımı gözetmediği şeklindeki değerlendirmelerine katılmak mümkün değildir.

Çünkü burada da, tıpkı maddenin bir üst fıkrasında yer alan maliyet bedeli artırımı ve maliyet artış fonu (MAF) gibi, maliyet bedeline ekleme ve maliyet artış ya da (altın artış) fonu gibi yeni iki kavram söz konusudur.

Bilindiği üzere, gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satılması durumu için öngörülmüş bulunan maliyet bedeli artırımı uygulamasından, bilanço usulünün yanında işletme hesabı esasına tabi olanların da yararlanabilecekleri hususu, bu düzenlemelerin yer aldığı fasılda açıkça zikredilmekte, oluşan fonu sermayeye ekleminin ise yalnızca bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflere münhasır bir zorunluluk olduğu açıklanmaktadır. Dolayısıyla Kanun’ un böyle bir şeyi kastetmiş olması durumunda, burada da benzer bir yöntemi izlemesi gerektiğini düşünüyoruz. Aksine, Kanun Koyucunun gayesinin şu olduğu veya bu şekildeki bir hükmün ihdas edilmesinin unutulduğundan bahisle, oluşan boşluğun (asla tasvip edilmeyecek bir tarzda) idari bir takım düzenlemelerle doldurulmaya çalışılması doğru olmayacaktır. Gerçekten de böyle bir ihtiyacın bulunduğu düşünülüyorsa eğer, o zaman olayın uygun kanallarla yetkili Mercie iletilmesi ve eksikliğin yine kanun yoluyla giderilmeye çalışılması gerekir.

3- 4842 Düzenlemesi ile Maliyet Artış Fonu Karşılaştırılması:

Bu arada, gerek isim benzerliği, gerekse düzenlendikleri maddede birbirlerine yakın olan konumları itibariyle, 4842 sayılı kanunla düzenlenen bu müessese, bazı açılardan maliyet bedeli artırımı ve maliyet artış fonu ile karıştırılabilmektedir. Bilindiği gibi, maliyet bedeli artırımı ve maliyet artış fonu uygulaması; en az iki yıl süreyle aktifte bulunmuş olan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satılmaları durumunda, bunların maliyet bedellerinin Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından ilan edilen Toptan Eşya Fiyatları Endeksi oranında artırılmasını ve bunun sonucunda ortaya çıkan farkın pasifte özel bir fon hesabında saklanmasını öngörürken, mükelleflerin bunun için, gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ticareti ile devamlı olarak uğraşmamalarını (inşaat yapımına tahsis edilen arsa ve araziler hariç) şart koşuyordu. Oysa altın alım-satımı ve imali konusuna ilişkin bu düzenleme, işletmelerin aktifine kayıtlı bulunan ve emtia ya da mamul olarak addedilen altının alım-satım ve imal işi ile sürekli olarak uğraşılmasını öngörmektedir. Bu iş ile devamlı olarak iştigal etmeyen (gelir ve kurumlar vergisi) mükelleflerin(in) aktiflerinde kayıtlı bulunan altının has değeri ile ilgili olarak maliyet bedeli artırımı yapmaları mümkün değildir.

Diğer bir fark da, maliyet bedeli artırımını bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerin yanı sıra işletme hesabı esasına göre vergilendirilen mükellefler de yapabilirken, altının has değerinin maliyet bedeline borsada oluşan artışı ekleme imkanına yalnızca bilanço esasına tabi olarak bu işi yapan mükellefler yararlanabilirler. Artırıma tekabül eden tutarı pasifteki fona atma zorunluluğu da söz konusu artırımı yapmış olan bilançoya tabi mükellefler için geçerli olması normaldir.

Altın has maliyetinin satış günündeki borsada oluşan rayiç değere göre belirlenmesi imkanının yalnızca bilançoya tabi mükelleflere tanınmış olması, tüccarların defter tutma bakımından ayrıldıkları sınıfların yıllık alım-satım ve iş hacimleri esasına göre belirlendiği vergilendirme rejimimizde, mükelleflerin kayıtlı çalışmalarını teşvik etmesi bakımından yararlı bir düzenleme olduğu kanaatindeyiz.

4- 4842 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme İle İlgili Geçiş Hükümleri:

4842 s. Kanunla getirilen düzenleme ile, sürekli olarak işlenmiş altın alım-satımı ve imali işi ile iştigal eden (bilanço usulüne tabi) mükelleflere, altın satışları sırasında satılan malın has altın maliyet bedelini, satış tarihinde İstanbul Altın Borsası’ ndaki has altın değerine yükseltme imkanı verilirken, bundan yararlanabilmeleri için, mükelleflerin kayıtlarında öteden beri mevcut bulunan stoklarının mukayyet değerlerini 4811 s. Vergi Barış Kanununun 13. maddesi çerçevesinde yüzde 2,5’ luk bir vergi karşılığında yada bunu gerçekleştirmemişlerse, 31.12.2002 tarihi itibariyle defterlerinde kayıtlı bulunan altının maliyet bedelinin İstanbul Altın Borsası’ nın aynı gün (bu tarihte borsada işlem görmüyorsa yada borsa kapalıysa önceki son işlem gününde)oluşan has altın kapanış fiyatından düşük olması halinde, aradaki farkı (kar olarak) 2002 yılı kazancına dahil ederek Kanunun yürürlüğe girdiği Nisan 2003 dönemini izleyen “ikinci ay” olan Haziran 2003’ ün sonuna kadar beyan edip, verecekleri ek beyannameye göre tahakkuk eden vergiyi aynı sürede ödemeleri gerekir. Bu şekilde kayıtlarındaki mevcut altın stoklarının maliyet bedellerini güncelleştirmiş olan mükelleflerin, sözkonusu stoklarını ve bundan sonra alım-satım yada imalata konu edecekleri mallarını satmaları durumunda, maliyet bedellerini Borsa’ da oluşan değer seviyesine yükseltmek suretiyle revize etmeleri mümkün olacaktır.

4-(Finansman) Gider Kısıtlaması:

Konunun açıklandığı 38. Maddenin son fıkrasının son cümlesinde, maliyet bedeli artırımı yoluyla devalüasyon veya enflasyon gibi anormal ekonomik hareketler sonucunda bünyelerinde oluşan fiktif karların vergisini ödemekten vareste tutulan mükelleflerin, kullandıkları yabancı kaynakların (kulanım sürelerine bağlı olarak doğan) faiz, vade farkı, kur farkı...gibi gider ve maliyet unsurlarının sadece ilgili dönemde ayırdıkları fonu aşan kısmını gider olarak indirebilecekleri belirtilmiştir.

Buna göre yukarıda verdiğimiz örnekte, 40.000.000.-TL’ lik maliyet artışını pasifte oluşturduğu fonda bekleten mükellefin aynı vergilendirme döneminde kullanmış olduğu banka kredisi için 30.000.000.-TL faiz, kredili olarak satın aldığı bir miktar mal için de 25.000.000.-TL vade farkı ödediğini varsayarsak, bu mükellefin yaptığı toplam 55.000.000.-TL’ lik finansman giderinin yalnızca 15.000.000.-TL’ lik kısmını GVK/41-1 uyarınca indirim konusu yapabilecektir.

5-Sonuç:

Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesinin (4842 s. Kanunla eklenen) son fıkrasının, sürekli olarak işlenmiş altın alım- satımı ve imali işi ile iştigal eden mükelleflere, altın satış tarihinde İstanbul Altın Borsası’nda oluşan has altın değeri ile satılan altının has altın maliyet bedeli arasındaki farkı maliyet bedeline ilave etmeleri ve artırıma tekabül eden tutarı bilançolarının pasifinde özel bir fon hesabında izlemelerini öngören hükmünün ifade ettiği hususların açıklandığı yazımızda; bu uygulamanın yalnızca bilanço usulüne göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için geçerli olduğu, uygulama sonucunda ortaya çıkıp fona atılan artış tutarının mükellefler tarafından sermayeye ekleme dışında başka bir hesaba atılamayacağı yada işletmeden çekilemeyeceği, böyle bir durumda, sözkonusu tutarın, aktarmanın yada çekişin yapıldığı yılın kazancına dahil edilerek vergilendirileceği, bu arada, mükelleflerin maliyet bedeli artırımı suretiyle ortaya çıkan vergisel avantajdan faydalanabilmeleri için, stoklarında bulunan altınların kayıtlı değerlerini 4811/ 13. yada 4842 S. Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geç. 63. maddesinden biri ile, yukarıda açıklandığı şekilde, güncelleştirmiş olmaları gerektiği sonucuna varılmıştır.

25.60.2003, İstanbul

Yurtdışındaki Müşterilere Verilen Mümessillik ve Danışmanlık Gibi Hizmetlerin İhracat İstisnası Karşısındaki Durumu

I-Giriş:

Mal teslimi ve hizmet ifaları üzerinden alınan dolaylı bir vergi olan katma değer vergisi uygulamasında Kanun, sosyal yada ekonomik bazı nedenlerle birtakım istisna hükümleri öngörmüştür. İhracat istisnası, Kanunda yer alan vergiden müstesna işlemlerin başında gelmektedir. Mal ve hizmet ihracı şeklinde iki ayrı başlık halinde düzenlenmiş olan ihracat istisnası ile ilgili, günlük hayatın çeşitliliği ve değişkenliğine bağlı olarak, Kanunun yürürlüğe girdiği 1985 yılından günümüze dek, pek çok yorum ve yeni düzenleme getirilmiştir. İhracat istisnası bağlamında, uygulamayla birlikte ortaya çıkan kimi belirsiz durumlarda İdare ile yargı organları zaman zaman birbirleri ile çelişir görüşler sardederken, bazen de aynı kanaati taşıdıklarını ortaya koyduklarını görüyoruz.

İhracat istisnası ile ilgili olması hasebiyle, mükellef çevreleri tarafından yer yer itiraza maruz kalan yada dava konusu edilen konulardan biri de, yurt dışındaki kişi ve kurumlara Türkiye’ de verilen mümessillik ve benzeri destek hizmetlerinin hizmet ihracı sayılıp sayılmadığı meselesidir.

II-İhracat İstisnası ve Hizmet İhracı:

Bilindiği üzere, KDV Kanunun 11. maddesinin a bendinde, “ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’ de verilen roaming hizmetleri”nin vergiden müstesna olduğu belirtilmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunun 11. maddesinin (a) bendinde yapılan belirlemeye göre hizmet ihracını, genel olarak üç ana başlık altında toplayabiliriz: Bunlar;

-İhraç edilen mallara ilişkin olarak yapılan hizmetler,

-Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ile

-Karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleridir.

Dikkat edileceği üzere, hizmet ihracı ile ilgili olarak burada sayılan her üç durumda da, ihracat istisnasından söz edebilmek için, ortak şart olarak, Kanunda, gerçekleşen hizmetin mutlaka yurt dışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir.

Yurt dışındaki müşteri deyimine gelince, Kanunun 12. maddesinin 2 numaralı bendinde bu kavramın;

-İkametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile

-Yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği belirtilmektedir.

III-Mümessillik ve Benzeri Hizmetler İhracat Sayılır mı?

Üzerinde asıl durmak istediğimiz konuya gelince; yurt dışındaki bir firmaya verilecek mümessillik hizmetinin, yurt dışında bulunan firmanın Türkiye’ de gerçekleştirdiği işlemlerle ilgili olduğu takdirde KDV istisnasından yararlanamayacağını söyleyebiliriz. Hizmet ihracından söz edebilmek için, yapılan hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapılmış olması tek başına yetmez. Bu şartın yanında, bir de, yapılan hizmetten yurt dışında yararlanılması gerektiği yönündeki diğer önemli şartın da muhakkak gerçekleşmesi gerekir. Bu durumda, Türkiye’ de yapılan mümessillik vb. hizmetlerin istisnadan yararlanamamasının nedeni, söz konusu hizmetlerin Türkiye’ de gerçekleştirilmiş olması değildir. Bilakis, yapılan bir işlemin KDV konusuna girmesi için, bir kere bunun Türkiye’ de gerçekleştirilmiş olması gerekir. Değilse; ikametgahı, işyeri, kanuni yada iş merkezi Türkiye’ de bulunanların bile Ülke dışında gerçekleştirecekleri işlemler zaten KDV konusuna girmeyeceği için, bu durumda ihracat istisnasından da söz edilemeyecektir. Hizmet ihracının bir şartının da, bu açıdan, hizmetin Türkiye’ de gerçekleştirilmiş olmasıdır diyebiliriz aslında. Buna göre, Türkiye’ de gerçekleşen hizmet, şayet yurt dışında bulunan bir müşteri için yapılıyor ve ayrıca bu hizmetten yurt dışında faydalanılıyorsa, o zaman, KDV konusuna giren bu işlem KDV’ den müstesna olacaktır.

19.12.1985 tarihli 17 sıra nolu KDV Genel Tebliği ile, Kanuni şartları taşıyan mümessillik, müşavirlik, mühendislik, gözetmenlik gibi hizmetlerinin, Kanunun 11. maddesi kapsamında hizmet ihracı hükümlerinden yararlanacağına dair bir düzenleme içermekteydi. Ancak, daha sonra yayınlanan 31.12.1987 tarihli 26 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, bu konuda yaşanan tereddütleri giderici ayrıntılı bazı açıklamalara yer verilmiştir.

26 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunlu olduğu belirtilmiştir. (KDV Kanununun 12/2 maddesinde hizmet ihracından söz edebilmek için saydığı iki şarta Genel Tebliğde destekleyici iki şart daha eklenmiştir.)

1. Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır,

2. Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir ,

3. Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir,

4. Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır. (İstisnanın uygulanabilmesi için, hizmetten, yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.)

26 Nolu KDV Genel Tebliğinin bu konuya açıklık getirmek için verdiği örneklere biz de yazımızda aynen yer vererek, konunun daha iyi anlaşılmasını sağlamaya çalışacağız.

Örnek 1 :

Türkiye'de tam mükellef durumunda olan (X) Mühendislik Ltd. Şti. Ürdün'de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya bir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli T.C. Merkez Bankası aracılığı ile tahsil etmiştir.

Bu proje çiziminde yukarıda belirtilen şartların tümü gerçekleştiğinden, bu hizmet işi, hizmet ihracatı istisnasından yararlanacak ve (X) firması, keseceği faturada katma değer vergisi hesaplamayacaktır.

Örnek 2 :

Türkiye'de komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Batı Almanya'da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye'den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.

Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiye'ye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır.

Çünkü, (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten, Türkiye'de yararlanıldığı için, bu hizmet ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.

Örnek 3 :

Türkiye'de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş. yurt dışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu hizmeti karşılığında, 15.000.000 lira para almıştır. Türkiye'deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 13.500.000 liralık kısmını, turist grubunun Türkiye'deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmıştır.

Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentesine 1.500.000 liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten yabancı seyahat acentesi yararlandığından bu tutara katma değer vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracatı kapsamından işlem yapılacaktır.

Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiye'de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla turist grubuna verilen yeme-içme konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan katma değer vergisinin ödeneceği tabiidir.

Bu mükellef, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.

Örnek 4:

Yabancı bir firma mallarının pazarlanmasını sağlamak amacıyla Türkiye'de bir büro açmıştır. Bu büro, pazarlama hedeflerini tam olarak tayin edebilmek için satışını yaptığı mallara olan talebin araştırılmasını Türkiye'de yerleşik (A) Danışmanlık firmasına vermiştir.

Bu Danışmanlık firmasının, sözü edilen yabancı firmanın Türkiye'deki bürosuna verdiği hizmet, bu büronun Türkiye'deki faaliyetlerini ilgilendirdiğinden, hizmet, ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.

Örnek 5 :

Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık (tavassut) faaliyetinde bulunan (A) Şirketi, Japonya'da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulmaktadır.

Bu şirket aracılık (tavassut) faaliyetine ilişkin olarak, faturayı yabancı firma adına düzenlemiş ve hizmet bedelinin Türkiye'ye döviz olarak gönderildiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, adı geçen şirketin yaptığı hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından, bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Yurt dışında mukim bir firma tarafından geliştirilmekte olan ve henüz deneme aşamasında olan ilaçların Türkiye’de klinik araştırmalarının yapılmasına yönelik hizmetler veren bir mükellefin gerçekleştirdiği bu hizmetin, hizmet ihracı sayılıp sayılmayacağı hususunun sorulduğu bir durumda, İstanbul Defterdarlığı, “verilen hizmet yurt dışındaki firmanın geliştirme aşamasında olduğu ilacın denenmesine yönelik olduğundan ve bu deneme sonucunda ilaçların üretilip üretilmeyeceği, üretilecekse nerede pazarlanacağı belli olmadığından, ilacın üretimine yönelik olarak verilen hizmetler ile üretim aşamasından sonraki ilaç satışının ayrı ayrı işlemler olarak değerlendirilerek, söz konusu ilacın üretimine yönelik olarak yurt dışındaki firmaya verilen hizmetin, hizmet ihracı olarak değerlendirilebileceği” yönünde bir mukteza vermiştir.[1]

Burada da aslında, İdare, yurt dışındaki firmanın geliştirmekte olduğu ilaç için Türkiye’ de yapılan “klinik araştırması hizmeti”nden yine yurt dışı firmasının yararlandığını düşündüğü için, bunun hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.

Yurt dışı müşterilerin Türkiye’ deki işlerinin takibine ilişkin olarak Türkiye’ de verilen mümessillik vb. hizmetlerin KDV istisnası karşısındaki durumuyla ilgili olarak, kendilerine intikal eden olaylarda yargı organlarının da İdare ile aynı görüşü paylaştıklarını görüyoruz.

Bu konuda Danıştay 9. Dairesinin verdiği 20.5.2004 tarih ve 2004/3435 nolu kararda örneğin; “Yurt dışındaki bir firmaya verilen mümessillik hizmetinin; yurt dışındaki firmanın Türkiye’ ye ihraç edeceği mallara Türkiye’ de müşteri bulunması, aracılık mahiyetindeki hizmetlerden yurt içinde faydalanılması nedeniyle hizmet ihracı istisnasından faydalanamayacağı” sonucuna varmıştır.

Yine, Danıştay 7. Dairesi, 22.10.1986 tarihinde verdiği 1986/2391 nolu kararında, “Yurt dışındaki müşterilere verilen müşavirlik hizmetinden, yurt dışında faydalanıldığının geçerli belgelerle kanıtlanması halinde, bu işlemin KDV istisnasından yararlanacağı”na dair karar vermiştir.

Görüldüğü gibi, gerek İdareye gerekse Yargı organlarına akseden olaylarda, yurt dışında bulunan alıcılar için ifa edilen mümessillik ve benzeri hizmetlerin, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda, yukarıda sayılan diğer şartlardan çok, en fazla “yurt dışında yararlanma” kriterinin gerçekleşip gerçekleşmediği konusunda tereddüt yaşanmaktadır. Bu nedenledir ki ilgili merciler de, verdikleri kararlarda, söz konusu belirsizlik durumlarının çözümünde daha çok olayın bu yönü üzerinde durmaktadırlar.

IV- Sonuç:

Yurt dışında bulunan kişi ve kurumlara Türkiye’ de verilen mümessillik ve müşavirlik gibi destek hizmetlerinin KDV uygulamasında hizmet ihracatı olarak değerlendirilip değerlendirilmediği konusunun irdelendiği yazımızda; genel olarak bütün hizmet ifalarında olduğu gibi burada da, hizmet ihracından söz edebilmek için; hizmetin Türkiye'de ama yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, fatura veya benzeri nitelikteki belgenin hizmeti alan yurt dışındaki söz konusu müşteri adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye getirilmesi ve nihayet, hizmetten yurt dışında yararlanılması gerektiği sonucuna varılmış ve bu arada, hizmet ihracı için gerekli olan şartların neler olduğu konusunun hem KDV Kanunun ilgili maddelerinde hem de Maliye Bakanlığı tarafından buna ilişkin olarak çıkarılan genel tebliğlerde açıkça ortaya konulduğu, İdarenin, kendisine intikal eden özellikli durumlarda da bu yöndeki tutarlı çizgisini sürdüregeldiği, Yargının da bu konuda İdare ile tam bir görüş birliği içinde olduğunun gözlendiği hususu dile getirilmiştir. 9/7/2005, Edirne.

---

[1] (17.06.2003 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.11.3328)

BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMAK GEREKTİĞİ HALDE İŞLETME HESABI DEFTERİ TUTMANIN SONUÇLARI

I-Giriş:

Türk vergi hukukunda vergilendirme ile ilgili usul hükümlerinden, tahsil aşamasına kadar olan kısmı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Mükellefiyet ve vergilendirmeye ilişkin kuralları düzenleyen Vergi Usul Kanunu, özellikle usule ilişkin hükümlerin ihlali durumunda uygulanacak müeyyideleri de açıkça belirtmiştir. Nitekim Kanun, usulen uyulmasını zorunlu kıldığı kimi şekil şartlarının ihlal edilmesi durumunda, bu kuralların vergi düzeni açısından arz ettiği önem ölçüsünde farklı şekilde ağırlıklandırararak genel ve özel usulsüzlük şeklinde ayrımlamış ve yaptığı bu sınıflandırmaya göre de değişen tutarlarda parasal vergi cezaları öngörmüştür.

VUK’ nun mükelleflerin temel ödevlerinden biri olarak tayin ettiği usul kurallarından biri de, Kanunun II. Kitabının İkinci Kısmında yer alan Defter Tutma ile ilgili hükümlerdir.

Bu bağlamda, 171. maddesinde Kanun, mükelleflerin,

1.Vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;
2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;
3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;
5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek maksadıyla defter tutacaklarını belirtmiştir.

172. maddede sayılanlara defter tutma zorunluluğu getiren Kanun,[1] kimlerin bu zorunluluktan müstesna olduklarını da takip eden 173. maddesinde şöyle sıralamıştır.

1.Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler; 2. Gelir Vergisi Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler;
3. Kurumlar vergisinden muaf olan:
a) İktisadi kamu müesseseleri;
b) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.

Bu arada Kanuna göre, “yukarıdaki istisna hükümlerinin gelir veya kurumlar vergilerinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tabi olan ve bu vergileri götürü usulde tespit edilmeyen mükelleflerin muaf olmadıkları vergiler için tutacakları defterlere şümulünün olmadığı”nı da belirtmek gerekir.

Kanun daha sonra, 175. madde ile, mükellefleri, Kanunda yazılı maksat ve esaslara uymaları şartıyla, defterlerini ve muhasebelerini, işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbest bırakmıştır. Bununla birlikte Kanun, Maliye Bakanlığına, muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılmayı da ihmal etmemiştir.

Görüldüğü gibi, mükelleflerin gerçekleştirdikleri ekonomik faaliyetlerin vergisel boyutuna İdarenin vukufiyetini sağlamak için Kanun Koyucu, kendi bizzat tayin ettiği yada yine kendisinin yetkilendirdiği Maliye Bakanlığının öngördüğü kuralar dairesinde, bu faaliyetleri icra eden mükellefleri buna ilişkin kayıtları tutmada belli bir serbestiyet içerisinde hareket etmelerine izin verirken, bu serbestiyetin, özellikle vergilendirmenin etkin ve doğru şekilde yapılmasını hedefleyen temel usul prensiplerinin dışına çıkmaması için de sıkı önlemler almıştır.

II- Bilanço Esasına Göre Defter Tutmaları Gerekenlerin İşletme Hesabı Defteri Tutmaları

Konuya bu açıdan bakıldığı vakit, bilanço usulünde defter tutması gerekirken işletme hesabı defteri tutan yada tersi bir durumda bulunan mükelleflerin bu fiillerinin vergi hukuku karşısındaki konumu daha iyi anlaşılabilecektir.

Şöyle ki, bilindiği üzere, 176. maddesinde tüccarları “defter tutma bakımından” sınıflandırmaya tabi tutarak; 1. sınıf tüccarların bilanço esasına göre, 2. sınıf tüccarların ise işletme hesabı esasına göre defter tutmaları gerektiğini öngören VUK, devam eden maddelerinde ise birinci ve ikinci sınıf tüccarların kimlerden oluştuğunu tek tek saymıştır.

Buna göre birinci sınıf tüccarlar 177. maddede şöyle sayılmışlardır.

1.Satın aldıkları malları olduğu gibi veya işledikten sonra satan ve yıllık alımlarının tutarı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 88.000 YTL) veya satışları tutarı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 120.000 YTL) lirayı aşanlar;

2. Birinci bentte yazılı olanların dışındaki işlerle uğraşıp da bir yıl içinde elde ettikleri gayri safi iş hasılatı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 13 YTL) lirayı aşanlar;

3. 1 ve 2 numaralı bentlerde yazılı işlerin birlikte yapılması halinde 2 numaralı bentte yazılı iş hasılatının beş katı ile yıllık satış tutarının toplamı (342 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile 1.1.2005'den itibaren 88.000 YTL) aşanlar;

4. Her türlü ticaret şirketleri (Adi şirketler iştigal nevileri yukarıdaki bentlerden hangisine giriyorsa o bent hükmüne tabidir.);

5. Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzel kişiler (Bunlardan işlerinin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenlerin, işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilir.);

6. İhtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler.

Vergi Usul Kanununun 178. maddesinde de ikinci sınıf tüccarlar açıklanmıştır. Bunlar da,

1.177'nci maddede yazılı olanların dışında kalanlar;

2. Kurumlar Vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca müsaade edilenler.

3. Yeniden işe başlayan tüccarlar yıllık iş hacimlerine göre sınıflandırılıncaya kadar II'nci sınıf tüccarlar gibi hareket edebilirler.

Öte yandan, birinci ve ikinci sınıflar arasındaki geçiş kuralları da 179, 180 ve 181. maddelerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Tüccarların, sınıfları itibariyle tutmaları gereken defterlere gelince, bu konunun da 182 ve takip eden maddelerde düzenlendiğini görüyoruz.

Bilanço usulünde tutulacak defterler:

-Yevmiye Defteri

-Defteri Kebir

-Envanter Defteri

Sayılan bu defterlerin niteliği ve taşımaları gereken özellikler ile bunlara ilişkin diğer kimi hususlar da sonraki maddelere serpiştirilmiştir.

Öte yandan, VUK/193’ de işletme esasına tabi olan mükelleflerin “işletme hesabı defteri” tutmaları gerektiği belirtilmekte ve “işletme hesabının” nasıl olması gerektiği 194. maddede detaylandırılmaktadır. Bilahare Kanun, takip eden maddelerde sınai müesseselerle özellik arz eden diğer kimi ticari müesseselerin serbest meslek erbabının yada çiftçilerin tutmaları gereken defterler ile bunlara ilişkin ilkeler açıklanmıştır, fakat, konumuzla ilgili olmamaması nedeniyle üzerinde durulmayacaktır. Sonra gelen maddelerde de Kanun, sözünü ettiğimiz bu defterlerle ilgili tasdik ve kayıt nizamına dair usul ve esasları tek tek belirleme yoluna gitmiştir.

Vergilendirme işleminin düzgün işleyebilmesi için tutma zorunluluğu getirilen defterlerle ilgili olarak belirlenen usul kurallarından birine uyulmaması durumunda, tatbik edilecek usulsüzlük cezaları ise Vergi Usul Kanununun 352 ve 353. maddelerde, usulsüz filin ağırlığına göre sayılmıştır.

Mükelleflerin defter tutma ödevlerinin ihlaliyle ilgili öngörülen başlıca usulsüzlük cezaları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

USULSÜZLÜK / ÖZEL USULSÜZLÜK FİİLİ	DAYANAK
Tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmaması	VUK-352/I-2
Defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması;	VUK-352/I-3
Bu Kanunun kayıt nizamına ait hükümlerine (Madde 215-219 uyulmamış olması (Her incelemede inceleme tarihine kadar aynı takvim yılı için tespit edilen usulsüzlükler tek fiil sayılır.);	VUK-352/I-6
Tasdiki mecburi olan defterler den herhangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler, tasdik ettirilmemiş sayılır.);	VUK-352/I-8
Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin, süresinin sonundan başlayarak bir ay içinde yaptırılmış olması;	VUK-352/II-6
Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara özel usulsüzlük cezası kesilir.	VUK-353/ 6

USULSÜZLÜK CEZALARINA AİT CETVEL
MÜKELLEF GRUPLARI	BİRİNCİ DERECE USULSÜZLÜKLER İÇİN (TL)	İKİNCİ DERECE USULSÜZLÜKLER İÇİN (TL)
	1.1.2005’ten itibaren (YTL)	1.1.2005’ten itibaren (YTL)
1. Sermaye Şirketleri	66	38
2.Sermaye Şirketleri Dışında Kalanlar Birinci Sınıf Tüccar ve Serbest Meslek Erbabı	42	21
3. İkinci Sınıf Tüccarlar	21	10,8
4. Yukarıdakiler Dışında Kalıp Beyanname Usulüyle Gelir Vergisine Tabi Olanlar	10,8	5,5
5. Kazancı Basit Usulde Tespit Edilenler	5,5	2,7
6. Gelir Vergisinden Muaf Esnaf	2,7	1,5

Ayrıca bunlara, “Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse(VUK30-3)” veya “Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa(VUK30-4)” veyahut “Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa(VUK30-6)”, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceğini ve bu durumun, matrahın re’ sen tespit edilmesi gerektiği sonucunu doğuracağı yönündeki VUK/30 hükmü ile Katma Değer Vergi Kanununun, “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisinin, ancak buna ilişkin vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği yönündeki 34-1 maddesi hükmünü de eklemek gerekir.

II- Defter Tutmamanın Sonuçları:

Yukarıda da belirtildiği gibi, kanunen tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmaması durumunda uygulanacak cezai müeyyideler şunlar olacaktır.

1. VUK/30-3 uyarınca vergi matrahı resen tarh edilecektir,

2. KDVK/34-1 uyarınca katma değer vergisi indirimi yapılamayacaktır,

3. VUK-352/I-2 uyarınca Birinci Derece (olay resen tarhiyatı da gerektirdiği için) 2 kat usulsüzlük cezası kesilecektir.

III- Yanlış Defter Tutma:

Hiç defter tutmamanın sonucunda yapılacak işlemler tamam da, peki, kanunen tutması gereken defterin dışında başka bir defter tutan mükelleflerin durumu ne olacaktır? Başka bir deyişle, örneğin, bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefin, tuttuğu bu defter kanuni defter sayılacak mıdır? Yoksa hiç tutulmamış gibi mi işlem görecek? Bu konuda İdare ile yargı organlarının farklı görüşlere sahip olduklarını görüyoruz.

Şöyle ki, gelir ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi uygulamalarında farklı şekilde hareket eden Maliye Bakanlığı, gelir ve kurumlar vergisi açısından bu konuda kendisine intikal eden olaylarla[2] ilgili olarak; “VUK, tüccarları, tutmaları gereken defter türleri itibariyle sınıflandırmaya tabi tutmuş ve hangi mükellefin ne tür defterleri tutması gerektiğini açıkça belirlemişken, bilanço usulünde defter tutması gerektiği halde işletme hesabı defteri tutan bir mükellefin, kanunen tutması gereken defterleri hiç tutmadığının kabul edilmesi ve ilgili dönem KDV matrahının VUK/30-3 hükmü uyarınca resen takdir yoluyla belirlenmesi gerektiği” görüşünü savunmaktadır. Danıştay ise, aynı konuda bunun tam tersi kararlar vermiştir.

Nitekim, Danıştay Dokuzuncu Dairesi, “Bilanço esası yerine işletme hesabı esasında defter tutmuş olan mükellefin bu kayıtlarına gelir (ve kurumlar-AY.) vergisi yönünden itibar edilip KDV indirimi yönünden itibar edilmemesinin vergi hukuku yönünden kabulünün mümkün olmadığı yönünde bir karar vermiştir.[3] Danıştay’ın adı geçen Dairesi, bu kararında, “Bilanço esasına göre defter tutulması gereken defterler yerine işletme defterine kaydedilen belgelerin sahteliği iddia olunmadığı veya ispat edilmediği sürece defterde kayıtlı bilgilere itibar edilmesi gerekeceğinden ve ilgili dönem Katma Değer Vergileri de ödendiğinden, yükümlülüğe bağlı hak ve görev niteliğinde olan indirim hakkının ortadan kaldırılması hakkaniyete aykırı olacağı” yönünde görüş belirtmiştir.

Buna göre, kendisi için belirlenen defterin dışında bir defter tutan mükelleflerin vergi indirimi ile ilgili olarak ortaya şu sonuç çıkmaktadır.

A) İdare’ ye Göre:

1-Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından:

İdare, yanlış defter tutulması durumunda, VUK’ nun 3. maddesi[4] hükmünü işletmekte ve (yanlış) deftere kaydedilmiş olan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olmaması durumunda bu belgelerde yer alan gider unsurlarının gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılabileceğini kabul etmektedir.

2- Katma Değer Vergisi Açısından:

Katma değer vergisi indirimi konusunda, KDV kanununun 34-3. maddesi hükmünü sıkı şekilde uygulamak isteyen İdare, “deftere kaydedilme” şartının ihlal edildiği gerekçesi ile belgelerde yer alan katma değer vergisinin matrahtan indirilemeyeceğini düşünmektedir.

B) Yargıya Göre:

Yargı, deftere kaydedilen belgelerin sahteliği iddia ve ispat edilmediği müddetçe, yanlış da olsa, tutulmuş olan deftere kaydedilen bilgilerin muteber olduğunu; bu nedenle, gelir ve kurumlar vergisinde olduğu gibi, katma değer vergisi uygulamasında da indirimin mümkün olması gerektiği yönünde kararlar vermiştir.

V- Sonuç:

Vergi hukukundaki usul hükümlerinin vergilendirme rejimindeki önemi ile bu kuralların başlıcalarından birisi olan defter tutma ödevi ile ilgili olarak Kanun’da belirlenen usul ve esasların neler olduğu ve nihayet, özellikle bu son belirtilen ödeve ilişkin olarak mükelleflerin yaptıkları usul ihlallerinin müeyyidelerinin neler olduğu konusunun irdelendiği yazımızda, bir de, idare ile yargı arasında görüş ayrılığına sebep olan yanlış defter tutan, yani; bilanço usulünde defter tutması gerekirken, işletme hesabı defteri tutan mükelleflerin durumu açıklanmaya çalışıldı.23/06/2005, Edirne.

---

[1] Defter tutacaklar : Ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı, çiftçiler, İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.

[2] Bk. Maliye Bakanlığının 4.8.1995 tarih-43488 sayılı ve 19.6.1996 tarih-B.07.0.GEL.0.53/5329-601/27378 sayılı özelgeleri.

[3] Bk. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19.02.1998 tarih, Esas No : 1997/4717 Karar No: 1998/674 kararı

[4] Burada VUK’ nun 3. maddesinin B bendinin birinci fıkrasının “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” şeklindeki o ünlü hükmü kastedilmektedir.