1-Giriş:
Geçen yazımızda gelir vergisi uygulamasında zararların karlara takas ve mahsubu konusunu işlemiştik. Burada ise, Gelir ve Kurumlar vergisi Kanunlarında bu iki vergi sistemi için öngörülen zarar olgusu ve zararın mahsubu ya da indirimi konusu ile ilgili olarak, bu iki uygulama biçimi arasındaki farklılığı ele almaya çalışacağız.
Gelir ve kurumlar vergisi sistematiğine bakıldığında, zarar kavramının, sözkonusu vergi kanunlarında farklı şekilde ele alındığı görülmektedir. Bu farklılığın özünü teşkil eden yapısal ayrıntılar bir yana bırakılacak olursa; Gelir Vergisi Kanununun 88. maddesinin "zararların karlara takas ve mahsubu" şeklindeki başlığı ile, zararın Kurumlar Vergisi Kanunu' nun kurum kazancından "indirilecek giderler" başlığını taşıyan 14. maddesinin 7 numaralı bendine yerleştirilmiş olması hususu bile bu temel farklılık konusunda önemli ipuçları vermektedir.
Gelir ve Kurumlar vergisinin gerek verginin konusu ve mükellefi, gerekse vergiye konu teşkil eden kazancın tespit şeklinin temelde farklılık arz etmesi ve bu farklılığın beyan aşamasına da yansıması durumu, olayı oldukça önemli bir hale getirmektedir.
Bilindiği gibi, Gelir vergisinde mükellef bir gerçek kişi, verginin konusu ise 2. maddede yedi bent halinde sayılmış bulunan değişik kaynaklardan bir takvim yılı içerisinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarıdır. Kurumlar vergisi uygulamasına gelince, 13. maddede ticari kazanç gibi hesaplanacağı belirtilen ve gelir vergisi mevzuuna giren tüm gelir unsurlarından terekküp eden "kurum kazancı"nın verginin konusunu, aynı Kanun' un 1. maddesinde sayılan kurumlarınsa, bu verginin mükellefini teşkil ettiğini görüyoruz.
Gelir vergisi mükelleflerinin elde ettikleri farklı nitelikteki her bir kazanç unsurunun vergilendirme esasları Gelir Vergisi Kanunu'nda değişik maddelerde gruplar halinde ayrı ayrı belirlenirken, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda bu konuda farklı bir esas benimsemiştir. Buna göre, gelir vergisi mevzuuna giren tüm gelir unsurlarından oluşan "kurum kazancı"ndan, kurumlar vergisi matrahını teşkil eden safi kurum kazancına ulaşmak için, Gelir Vergisindeki uygulamanın aksine kazanç unsurları itibariyle herhangi bir ayrım gözetilmeksizin, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanmaktadır.
Yine, KVK ile ilgili düzenlemelerin yer aldığı 13. Maddede (dar mükellefler ile ilgili olarak) belirtilen istisnai durumlar dışında, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettiği her türlü "kazanç ve irat tek bir kalem halinde "kurum kazancı" olarak değerlendirilmekte ve ticari kazancın tabi olduğu hükümler çerçevesinde vergilendirilmektedir.
Gelir ve Kurumlar vergisi kanunları arasındaki vergilendirilmeye ilişkin bu önemli farklılığı ortaya koyduktan sonra, asıl konumuz olan zarar (ya da geçmiş yıl zararın)ın mahsubu ya da indirilmesi konusunun daha iyi anlaşılması için, şimdi de, bu iki temel verginin hesaplanması ile ilgili esasları ayrı başlıklar altında kısaca açıklamaya çalışalım.
2-Gelir Vergisinde Matrahın Tespitinde Zarar Kavramı:
Gelir vergisi mükellefi gerçek kişilerin bir takvim yılı içerisinde elde ettikleri değişlik gelir unsurlarından her birinin vergilendirilmesinin farklı esaslara bağlandığını yukarıda belirtmiştik. Buna göre, Kanun' da açıkça vergiden istisna edilmemiş bulunan kazançlar dönem sonunda 85. maddeye göre bir beyannamede toplanmakta, her bir unsura ait gelirin Ek Beyannamede kendilerine ait tablolara yazılması suretiyle de beyan işleminin ilk aşaması tamamlanmaktadır. Daha sonra her bir gelir grubu için Kanun' un tanıdığı indirim ve istisnalar, yine aynı tablolar üzerinde söz konusu kazançlardan çıkarılıp asıl beyannamenin önyüzünde 14’den 20’ye kadar sıralanmış bulunan satırlara aktarılarak " beyan edilecek" tutarlara ulaşılmaktadır. Ancak, asıl beyannamedeki satırlara aktarılan bu tutarların pozitif (kar) ya da negatif(zarar) olarak neticelenmesinin mümkün olduğunu unutmamak gerekir. Yani ilgili tablolardan çıkan sonuç, negatif bir değer bile olsa, beyan edilecek (olumsuz) bir gelir olarak toplama dahil edilecektir. Böylece diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar ile, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının gider fazlalığından kaynaklananlar dışındaki zararları hariç, gelir unsurlarının birinden hasıl olan zararın, ilgili bulunduğu satırın zarar hanesine yazılmak suretiyle öteki unsurlara ait gelirlere mahsup edilmesi söz konusu olacaktır.
Esasen, gelir vergisi uygulamasında zarar olgusunu "cari dönem zararı" ve "geçmiş yıl zararı" şeklinde ikiye ayırmanın mümkün olduğu söylenebilir. Buna göre cari dönem zararı, beyannamenin 25. satırının "zarar" bölümündeki (yedi gelir unsurunun toplamının yazıldığı) rakamı ifade ederken, bu şekilde zararla neticelenip vergilendirilmeyen tutarın sonraki beş yılda indirilmek üzere aktarılmış hali ise "geçmiş yıl zararı"nı oluşturmaktadır. Cari yıl zararı 25. satırdaki tutardan oluştuğuna göre geçmiş yıl zararı da, ilgili yıl kazancından indirilmek üzere düzenlenmiş olan 27. satırdaki rakamdan oluşmaktadır.
Bu itibarla, gelir vergisi uygulamasında hem cari yıl hem de geçmiş yıl zararlarının, dönem sonundaki beyan aşamasında kazançtan mahsup edilerek matrah tespitinde dikkate alınması yönüyle, kurumlar vergisindeki zarar kavramından farklı bir durum arz ettiği söylenebilir. Cari yıl zararından kastımızın, ek beyannameden asıl beyannameye aktarılan negatif rakamlar olduğunu unutmamak gerekir.
Gelir vergisi ile ilgili yapılan açıklamalardan sonra, konunun daha iyi anlaşılması için aşağıdaki örneğe bakalım.
Örnek: Bay (A) ile ilgili veriler:
20034yılı -Ticari zarar : (20) Milyar TL
-Serbest Meslek Kazancı : 8 Milyar TL
-Ücret(Tek işverenden) : 30 Milyar TL (tevkifatlı)
-Ödenen Bağ-kur Primi : 1 Milyar TL
2005 yılı -Ticari Kar : 70 Milyar TL
-Serbest Meslek Kazancı : (4) Milyar TL
-Borsa Zararı : (7) Milyar TL
-GMSİ Zararı : (15)Milyar TL (Kiraya verilen araç
yanmıştır.)
-Ödenen Bağ-kur Primi : 2 Milyar TL
Çözüm: -2004 yılı:
1-Ticari Kazanç: Zararla sonuçlandığı için 1 milyarlık bağ-kur primi indirilemez. 20 milyar tutarındaki zarar beyannamenin 17 no’lu satırına yazılarak toplama dahil edilir.
2-Serbest Meslek Kazancı: 8 milyarlık serbest meslek kazancından 1 milyar tutarındaki bağ-kur primi indirildikten sonra, geri kalan 7 milyar 19’ncı satıra yazılacaktır.
3-Ücret: GVK' nun (4842 s. Kanunla değişik) 86. Maddesine göre tevkifatlı tek ücret, tutarına bakılmaksızın beyan edilmez. Bu nedenle beyannamedeki ücretlere mahsus 20 nolu satır boş kalacaktır.
Buna göre beyan edilecek kazanç toplamı şöyle olacaktır.
-Ticari Kazanç: (20)
-Serbest Meslek Kazancı + 7
(13)
Burada vergi matrahı negatif bir rakam olarak çıktığı için, bu tutar 2005 yılı kazancından indirilmek üzere devredecektir. 2004 takvim yılı faaliyetlerinin neticesi olarak ortaya çıkan 13 milyar liralık zararın, sözkonusu dönem için Mart 2005’ de verilen Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinin 25. satırındaki “zarar” hanesine yazılması gerekir. Bu rakamın, 2005 yılı gelirlerinin beyan edileceği Mart 2006’ ya ait beyannamenin 27. satırına “Mahsup Edilecek Geçmiş Yıl Zararları Toplamı” olarak yazılarak, 2005 yılının geliri olarak ortaya çıkmış olan kazançtan indirilmek üzere 2006 yılına devredeceği tabiidir.
2005 Yılına Gelince:
1-Ticari Kazanç: 20 milyarlık ticari kazançtan 2 milyarlık bağ-kur primi indirildikten sonra kalan 18 milyar TL 17 no’lu satıra yazılarak beyan edilir.
2-Serbest Meslek Kazancı: 4 milyarlık zarar (mahsup edilmek üzere) 19’uncu satırın zarar sütununa yazılır.
3- Ücret: Yine GVK/86'ya göre beyan edilmez.
4-Borsadan doğan zararların öteki gelirlere mahsubuna izin verilmediği için beyannamedeki 22 nolu satır boş bırakılacaktır.[1]
5- Kiraya verilen aracın yanması sermayede meydana gelen bir azalma olduğu için, bu tutarın da mahsubuna imkan yoktur. Şayet bu zarar gider fazlalığından doğmuş olsaydı, o zaman mahsup edilebilecekti.
Buna göre, 2005 yılında elde edilen kazançların Mart 2006’ da beyan edilecek gelirler toplamının durumu aşağıdaki gibi olacaktır.
1-Ticari Kar : 18 milyar
2-Serbest Meslek Kazancı : (4) milyar
3- Toplam : 14 milyar
4-Geçmiş yıl zararı (2001) : (13) milyar
5-Gelir Vergisi Matrahı : 1 milyar
3-Kurumlar Vergisinde Matrahının Tespiti ve Zarar Kavramı
Kurumlar Vergisi Kanunu'nda tanımlanan "kurum kazancı"nın gelir vergisindeki "beyana tabi gelir" kavramından farklı bir şey olduğuna yukarıda değinmiştik. Buna göre kurum kazancı, Kanunun 1. maddesinde sayılan mükellef kurumların bir hesap dönemi içerisinde gelir vergisi mevzuuna giren değişik kazanç unsurların tümünü birden ifade eden tek bir kalemden oluşmaktadır. Başka bir deyişle, kurumlar vergisi mükellefi bir kurumun, GVK/2'deki yedi gruptan hangisine ait olursa olsun, elde ettiği kazanç, kurum kazancı adı altında kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Öte yandan, kurum kazancının, ilke olarak, Gelir Vergisi Kanunu'ndaki ticari kazançlar gibi tespit edildiğini de KVK/13' den biliyoruz. "İlke olarak" diyoruz, çünkü, sözüne ettiğimiz maddede, dar mükellef kurumlar ile ilgili olarak (bu konuda) istisnai bir hüküm vazedilmiştir. Şöyle ki, kazancı ticari kazanç gibi tespit edilmesi gereken kazanç ve iratlar da dahil olmak üzere ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazanç ve iratlardan ibaret bulunan dar mükellef kurumların, bu kazançlarının GVK' nun kendileri için geçerli olan hükümleri uyarıca kurumlar vergisine tabi tutulacağı yönündeki istisnai hükme konumuzla doğrudan ilgisi bulunmadığı için sadece kısaca değinerek geçiyoruz. Bu istisnanın dışında, kurum kazancının bir bütün olarak ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilip vergilendirilmesi gerektiği sonucu çıkmaktadır.
Öte yandan, kurumlar ergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içerisinde yaptıkları faaliyetlerinin tümünün neticesinin, beyannamenin 22’nci satırına "ticari bilanço karı" olarak yazıldığını da biliyoruz. Bu yönüyle aslında, kurumlarda gelir vergisindeki gibi kazanç unsurları arasında zarar mahsubunun da teorik olarak söz konusu olmadığı görülmektedir. Çünkü zaten, kurum kazancı olarak adlandırılan değişik faaliyet sonuçlarının ... satıra yazılan "ticari bilanço karı"na gelinceye kadarki faaliyet döneminde mahsup işlemine tabi tutulduğunu kabul etmek gerekir. Bu itibarla, kurumlarda bunun dışında beyanname üzerinde doğrudan yapılan bir mahsup işleminin söz konusu olmadığını rahatlıkla söyleyebiliriz.
Bu şekilde bakılınca aslında, kurumlar vergisi uygulamasında zarar için "mahsup"tan çok "indirim" olgusundan söz etmek daha doğru olacaktır. Mahsubun, varsa bile, daha beyan aşamasına gelmeden evvel, yani yürütülen faaliyet sonuçlarının dönem bilançosuna aktarılması sırasında gerçekleştirildiğini kabul ettiğimize göre, zarar indiriminin ne olduğu ve ne zaman gerçekleştirildiği hususu önem arz etmektedir.
Bilindiği gibi zarar indirimi olgusu, her halükarda indirilmesi gereken istisnaların çıkarılması sonucu 35 no’lu satırda eksi rakamla sonuçlanan ve sonraki yıllara devredilerek ilgili dönem kazancından indirilmek üzere 45’nci satıra yazılan tutar ile ilgili bir hususu ifade etmektedir.
Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14/7'nci maddesinde zararla ilgili olarak sadece geçmiş yıl zararlarına ilişin düzenleme yapıldığı görülmektedir. Aynı maddede "devralınan kurum zararları" ile "yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar"ın da esasen yine geçmiş yıl zararları ile ilgili bir kavram olduğu açıktır.
Bu hususu ortaya koyduktan sonra, kurumlardaki geçmiş yıl zararı kavramının gelir vergisindekine benzer bir mahsup sorunu değil de, 14/7'nci maddede safi kurum kazancına ulaşmak için indirilecek bir gider olarak kurgulandığı yönündeki düşüncemizi tekrarlamak isteriz. Bunun içindir ki, kurumlarda geçmiş yıl zararları, birer hasılat istisnası niteliğinde olan ve zarar olsa dahi indirileceği öngörülen istisnalardan sonra indirime tabi tutulmaktadır. Çünkü, vergi matrahına ulaşmak için, gider konusuna girmeden evvel Kanun' un, her şeyden evel, vergilendirmek istemediği müstesna kazançların ayıklanması, daha sonra, geri kalan gayri safi hasılattan yapılan giderlerin (ve bu arada geçmiş yıl zararlarının) indirilmesini öngördüğü, biline temel vergilendirme ilkelerinden biridir.
4-Sonuç:
Yazımıza, zarar kavramının gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında farklı özellikler arz ettiğini ve bu meyanda; GVK/2'de yer alan yedi gelir unsuru arasındaki mahsuba konu olan, bu şekilde mahsup imkanı kalmayınca da geçmiş yıl zararına dönüşerek beş yıl boyunca ertelenebilen yada KVK/14-7'de belirtilen ve safi kurum kazancına ulaşmak için indirilen bir gider olması hasebiyle, değişik yönlerinin bulunduğunu belirterek son noktayı koyabiliriz.
[1] Nitekim,gelir vergisi beyannamesinde zararlarla ilgili sütununun Diğer kazanç ve iratlara ait satıra yer verilmemiş olması bu hususu teyit etmektedir.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder