1- GİRİŞ
GVK’ nun 86. maddesi ile ilgili yapılan tartışmalarda sona doğru gelindiğini söyleyebiliriz. En son 24.04.2003 tarihinde baştan aşağı değiştirilmiş olan madde ile ilgili olarak, düşülen ihtilaf ve başlatılan tartışmalar üzerine, 07.08.2003 tarihinde çıkarılan 4962 sayılı Kanun paketi ile, maddenin (b) bendinin parantez içi hükmünde bir değişikliğe gidilmiş ve nihayet Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan GVK-16 nolu sirkülerde bu konuda detaylı açıklamalarda bulunulmuştur.
Gerçekten de, gerçekleştirilen ve yapılan idari düzenlemelerle, verginin üniter yapısının güçlendirilmesi ve vergisi kaynakta kesilmiş olan bir takım kazanç unsurlarının belli bir tutara kadarki kısmının beyan dışı bırakılması suretiyle mükellefle vergi dairesi arasındaki lüzumsuz birtakım muameleleri ortadan kaldırmak amacıyla düzenlendiği belirtilen 86. madde, 4842 sayılı kanunla değiştirilmeden önceki haline nazaran çok daha karmaşık ve anlaşılmaz bir hale sokmuştu.
O kadar ki, madde değişti değişeli Kanun hükmünün neyi ifade ettiği konusunda en etkili çevrelerde bile bir mutabakat sağlanamamış; hatta pek çok yazar, değişikliğin neyi getirdiği konusunda Bakanlığın idari bir düzenlemeyle olaya bir açıklık getirmesi gerektiği beklentisine girmiştir.
Nihayet idare, yayımladığı GVK-16 nolu sirküler ile, bütün bu tartışma ve beklentileri (bu konudaki kuşkuları tamamen gidermemekle birlikte) önemli ölçüde karşılayacak nitelikte ayrıntılı birtakım açıklamalarda bulunmuştur.
Biz de bu yazımızda, tam mükellef gerçek kişilerin 2003 yılında elde ettikleri kazanç ve iratların beyan durumlarıyla ilgili olarak, GVK-16 nolu sirkülerdeki açıklamalar ışığında 86. maddenin (b) ve (c) alt bentlerinin ifade ettiği anlam üzerinde durmaya çalışacağız. Ayrıca, “vergiye tabi gelir” kavramıyla bağlantılı olarak, gelir unsurlarının birisinden hasıl olan zararın bu kavram çerçevesinde nasıl değerlendirileceği hususu üzerinde durulacaktır.
2- 16 NOLU SİRKÜLER IŞIĞINDA 4962 SAYILI KANUNLA DEĞİŞİK GVK’NUN 86/1-b ve (c) BENTLERİ
Bilindiği üzere, 4842 sayılı Kanun öncesinde, GVK 86. maddeye göre, birtakım kazanç unsurları her halükarda beyan dışı kalırken, tevkif suretiyle vergilendirilmiş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ise aynı Kanunun 103. maddesi çerçevesinde belirlenen bir beyan haddi ile, her biri kendi başına olacak şekilde, mukayese edilerek bunların beyan edilip edilmeyeceğine karar veriliyordu.
4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle birlikte, bu anlayış terk edilmiş ve daha evvel her biri kendi başına beyan sınırı ile karşılaştırılan tevkif suretiyle vergilendirilmiş MSİ ve GMSİ ile birlikte birden fazla işverenden alınan ücret gelirleri bundan böyle “vergiye tabi gelir” kavramı çerçevesinde değerlendirilerek, bu gelir toplamının beyan haddi ile mukayesesi ilkesi benimsenmiştir.
Ne var ki, 86. maddenin (4842 sayılı Kanunla değişik) (b) bendinde birden fazla işverenden alınan ücret gelirinin beyanı konusu yeterince açık olmadığı için, daha sonra 07.08.2003 tarihinde yayımlanan 4962 sayılı Kanunla, maddenin (b) bendinin parantez içi hükmünde yer alan “ücret dışındaki gelirleri için beyanname vermek zorunda olmayan” ifadesi çıkarılmış ve böylece birden fazla işverenden alınan ücretin beyan edilip edilmeyeceği vergiye tabi öteki gelir unsurlarından tamamen bağımsız bir hale getirilmiştir. Buna göre, tek işverenden alınan ücret geliri her halükarda beyan dışı kalırken, ücretin birden fazla işverenden alınması durumunda ise, parantez içi hükme göre, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının beyan haddini aşıp aşmaması şartına göre değerlendirilecek, böylece ücret dışındaki gelirler için beyanname verip vermeme konusundaki eski şart artık aranmayacaktır.
4842 sayılı Kanun değişikliğindeki eksikliği gidermek üzere çıkarılan 4962 sayılı Kanunda yalnızca, (b) bendinde açıklanan birden fazla işverenden alınan ücret gelirlerinin beyanı konusundaki belirsizlik kaldırılmış, diğer önemli belirsiz bir konu olan vergiye tabi gelir kavramı hususundaki karışıklığı giderecek herhangi bir açıklamada bulunulmamıştır.
Ancak daha sonra 11.02.2004 tarihinde yayımlanan GVK-16 nolu sirkülerinde yapılan açıklamalarla bu konudaki belirsizlik büyük ölçüde giderilmiştir.
3- VERGİYE TABİ GELİR KAVRAMI, ZARARLARIN BEYANI VE MAHSUBU İLE İLGİLİ ÖZELLİKLİ DURUMLAR
Aslında sirkülerde vergiye tabi gelir kavramı ile ilgili olarak doğrudan bir tanım yada açıklama yapılmış değildir. Ancak gerek yapılan diğer ilgili açıklamalar, gerekse konuya ilişkin verilen örneklerden, bu kavramın kapsamı ve niteliği ile ilgili olarak bir sonuca ulaşmak mümkün olacaktır.
Buna göre vergiye tabi gelir kavramını iki açıdan ele almak gerekir.
- Beyanı, vergiye tabi gelir toplamının belli bir haddi aşıp aşmamasına bağlı olan kazanç unsurlarının hangileri olduğu ve
- Vergiye tabi gelir toplamına dahil olan kazanç ve iratların nelerden oluştuğu hususu.
Bu soruları aşağıda kısaca açıklayalım;
-Beyanı vergiye tabi gelir toplamının (2003 yılı için geçerli olan ) 12 milyarlık sınırı aşmasına bağlı olan kazanç ve iratlar, tevkif suretiyle vergilendirilmiş MSİ ve GMSİ’lerdir. Tevkifatsız MSİ ve GMSİ’lerle ( c bendinde geçmekle birlikte) tek yada birden fazla işverenden alındığına bakılmaksızın ücret gelirlerinin beyan edilip edilmemesinde vergiye tabi gelir toplamının bir önemi bulunmamaktadır.
-Şimdi de vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmesi gereken kazanç ve iratların hangileri olduğuna bakalım. Bu kazanç ve iratlar;
*(Basit usulde vergilendirilenler dahil) ticari, gerçek usulde tespit edilen zirai ve mesleki kazançlar ile
*GVK’nun 86/1-a, b ve d bentleri hükümleri kapsamına girmeyerek, beyanı gereken kazanç unsurlarından ibarettir.[1]
Saydığımız bu kazanç ve iratlar dışında hiçbir gelir unsuru vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmeyecektir.
Ancak, 11.02.2004 tarihli GVK-16 nolu sirkülerde GVK’nun “gelirin toplanması ve beyanı” başlıklı 85. maddesi ile, “toplama yapılmayan haller” başlıklı (4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla değişik) 86. maddesi hakkında detaylı açıklamalar yapılmakla birlikte, aşağıda belirtilen hususlarda herhangi bir belirlemede bulunulmamıştır. Dolayısıyla, İdarenin bu konudaki belirsizliği giderecek yeni bir düzenlemede bulunması gerektiği ortadadır.
Sirkülere rağmen açıklığa kavuşturulmayan hususların şunlar olduğunu söyleyebiliriz:
-Bir kere, beyan edilip edilmeyeceği 4962 sayılı Kanunla birlikte sadece (b) bendi çerçevesinde karar verileceği açıkça ortaya konmuş olan tevkif suretiyle vergilendirilmiş birden fazla işverenden alınan ücret gelirine ilişkin (c) bendinde geçen “birden fazla işverenden alınan ücret” ifadesinin bir gereğinin kalıp kalmadığı, kaldı ise bunun ne anlama geldiği,
-Öte yandan, 85. madde uyarınca her halükarda beyan edilmesi zorunlu olan ticari, gerçek usulde tespit edilen zirai ve mesleki faaliyetlerden kaynaklanan zararlarla MSİ ve GMSİ’lerden (gider fazlalığı şeklinde ortaya çıkan) zararların vergiye tabi gelir toplamına dahil edilip edilmeyeceği hususu önem arz etmektedir.
Bilindiği gibi her ne kadar menkul ve gayri menkul sermaye iratları ile ilgili olarak 86. maddede yer alan düzenleme, yalnızca bu gelir unsurlarından (pozitif bir rakam olarak) doğan kara ilişkin ise de, bununla, aynı Kanunun 88. maddesindeki amir hükmün öngördüğü şekilde bu kaynaklardan doğan zararın mahsup imkanının nasıl bağdaştırılacağı hususu önemlidir. Zira ilk bakışta, 86 ve 88. maddelerin düzenleniş tarzı ve anlamları arasında bir çelişki olduğu görülmektedir
Gerçi GVK’nun 85. maddesine göre, ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerden kazanç elde edilmemiş olsa dahi bunların beyan edileceği belirtilmiş, ancak bu gelir unsurları dışında kalan MSİ ve GMSİ’lerden doğan zararların beyan edilmesini zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle de, MSİ ve GMSİ’ lerden doğan zararların 86. madde mı yoksa 88. madde kapsamında mı değerlendirileceği konusu belirsizliğini korumaktadır.
Diğer bir ifade ile, menkul ve gayri menkul sermaye iratlarından doğan zararlar 86. maddeye göre her halükarda 12 milyarlık beyan haddinin altında kalacağından, bunların beyanı mümkün olmayacak ve diğer gelir unsurlarından doğan kazanç ve iratlara 88. maddenin öngördüğü şekilde mahsubu mümkün olmayacaktır. İşte bu durum, gelirlerin beyanı ve vergilendirilmesi konusunda son derece önemli olan bu iki maddenin birbiriyle çelişkili bir görünüm arz etmektedir.
Peki birbiriyle çelişir bu durum, 86 ve 88. maddeler nasıl yorumlanmalı ki çözülebilsin?
GVK-16 nolu sirkülerde saydığımız bu hususlarla ilgili bir açıklık bulunmamaktadır. Konu ile ilgili verilen örneklerden de tatmin edici bir sonuç çıkarmak mümkün değildir. Sirkülerin 3.6.1 bölümünde ticari, gerçek usulde tespit edilen zirai kazançlarla serbest meslek kazançları ile ilgili olarak, bu faaliyetlerden doğan zararların yıllık beyannameye dahil edileceği açıkça ifade edilmekte, ancak bu zararların, esasen MSİ ve GMSİ’lerin beyanında önemi haiz olan vergiye tabi gelir toplamının tespitinde nazara alınıp alınmayacağı meselesi gözden kaçırılmıştır.
Eğer sirkülerdeki ifade beyannameye dahil olmayı aynı zamanda vergiye tabi gelir toplamının tespitinde nazara alınacağı anlamında da kullanılmış ise, o zaman mükellef lehine çifte mahsup imkanı doğar ki bu durum da vergi kaybına sebebiyet verecektir.
Örneğin;
1-Ticari Zarar : (10.000)
2-GMSİ(İşyeri) : 20.000
10 milyarlık ticari zarar her halükarda (GVK-85. maddesi uyarınca) beyan edilecektir. Burada bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak, acaba bu tutar vergiye tabi gelir toplamına dahil edilecek midir? Dahil edilirse şayet VTG toplamı =20 milyar-10 milyar=10 milyar <>
Ancak, kanaatimizce, bu zararın, bizatihi zarar olgusunun vergiye tabi gelir olarak addedilmesinin mümkün olmaması; zira vergiye tabi gelir kavramının “üzerinden vergi hesaplanabilecek (pozitif) nitelikli kazançları” ifade etmesi, diğer yandan bu şekilde mükerrer mahsup-indirim yoluyla mükellef lehine haksız vergi avantajı sağlanmasının önlenmesi bakımından, vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesi gerekir.
Zararın vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesi durumunda, VTG toplamı= 20 milyar > 12 milyar olacağından, 20 milyarlık GMSİ, ticari zarar için verilen beyannameye dahil edilecek ve vergilendirilecek kazanç (matrah) hesaplanmasında ticari zarar ile mahsuplaşmaya tabi tutulacaktır.
Buna göre vergilendirilecek kazanç (matrah)= 20-10 =10 milyar TL. olacaktır.
Böylece 85. madde belirtilen her halükarda beyanı gereken ticari, zirai, mesleki kazançlarla ilgili olarak, böyle bir uygulamanın sorununu ortadan kaldıracağını düşünüyoruz.
Bu problem, beyanları belli bir haddi tabi olan tevkifatlı MSİ ve GMSİ’lerin zararla sonuçlanması durumunda da görülmektedir.
Çünkü bu gelirlerin beyan edilip edilmemesi, vergiye tabi gelir toplamının 12 milyarlık haddi aşmasına bağlandığından, GVK-16 nolu sirkülerden de anlaşılacağı üzere, vergiye tabi gelir toplamının tespitinde, beyan durumlarına bakılırken tevkifatlı MSİ ve GMSİ’lerin kendileri de dahil olduğu için, bunların birer zarar rakamı olarak sözkonusu toplama dahil edilmesi halinde, vergiye tabi gelir toplamını aşağıya çekecek ve kendileri ile birlikte belki de beyan haddine tabi olan diğer gelirlerin beyan edilmesine de engel olacaklardır.
Örneğin;
1-GMSİ(İşyeri) : (10.000) (Gider fazlalığından doğan zarar)
2-MSİ(Tevkifatlı): 20.000
GMSİ zararı vergiye tabi gelir toplamına dahil edilirse VTG Toplamı= 20.000-10.000= 10.000<12.000>
Dahil edilmez ise, VTG toplamı= 20 milyar > 12 milyar olacak ve MSİ beyan edilecektir. Ancak, 10 milyarlık GMSİ zararının (GVK’nun 88. madde uyarınca) ne şekilde mahsup edileceği konusu açık değildir.
Çünkü, ancak (pozitif) bir rakam olarak ortaya çıkmaları durumunda vergilendirilmekte olan MSİ ve GMSİ’lerin zararla neticelenmeleri halinde, bu zararın vergiye tabi bir kazanç olarak telakki edilmesi mümkün değildir. Nitekim, bu kazanç ve iratların zararla sonuçlanması durumu ile ilgili olarak, Gelir Vergisi Kanununda 85. madde benzeri bir hükmün bulunmamaktadır. Bu kaynaklardan (gider fazlalığı nedeniyle) doğan zararların ancak beyanı gereken başka gelir unsurlarının bulunması durumunda bunların beyan edilip, 88. madde gereği diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmesi mümkün olduğu için, olayı bu şekilde değerlendirmenin daha doğru olduğu düşünülmektedir.
O halde yukarıdaki örnekte geçen 10 milyarlık GMSİ zararı VTG toplamına dahil edilmeyecek ve 20 milyarlık MSİ beyan edilerek gelir vergisi matrahının hesaplanmasında sözkonusu zararla mahsup edilecektir. Yani matrah=20-10=10 milyar olacaktır.
Dolayısıyla hem ticari, zirai ve mesleki hem de MSİ ve GMSİ zararlarıyla ilgili olarak, sirkülerde bu konuda bir açıklama bulunmamakla birlikte, bunların vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesinin daha doğru olacağı düşünülmektedir. Bu arada yapılan bütün bu açıklamalardan sonra, sirkülerin 3.6.1 bölümünde “ticari ve gerçek usulde tespit edilen zirai kazançlar ile serbest meslek kazançlarıyla ilgili olarak bu faaliyetlerden zarar elde edilmiş olsa dahi yıllık beyanname verilmesi gerekmektedir.” şeklindeki ifadenin zararların vergiye tabi gelir toplamına dahil olacağı anlamında kullanılmadığı anlaşılmaktadır.
4- SONUÇ
Bu yazıda, Gelir Vergisi Kanununun “toplama yapılmayan haller” başlıklı 86. maddesi ile ilgili olarak, en son 4962 sayılı Kanun değişikliği ve İdarenin bu konuda yayımladığı 11.02.2004 tarihli GVK-16 nolu sirkülerdeki açıklamalar ışığında maddenin (b) ve (c) bentlerinin ifade ettiği anlam üzerinde durulmaya ve konu örnekler ile birlikte etraflıca ele alınmaya çalışılmış, bu arada yapılan sözkonusu kanuni değişiklikle, idari düzenlemeler sonrasında bile belirsizliğini korumaya devam eden birtakım kazanç unsurlarından hasıl olan zararların vergiye tabi gelir kavramı çerçevesinde nasıl değerlendirilebileceği hususu irdelenmiş ve nihayet (c) bendinde halen mevcut bulunan birden fazla işverenden alınan ücretlerle ilgili belirlemenin yapılan bütün bu açıklamalar sonunda artık bir gereğinin kalmadığı ve bu nedenle bahsedilen ifadenin yapılacak kanuni bir değişiklikle madde metninden çıkarılmasının isabetli olacağı sonucuna varılmıştır.19.03.2004-İstanbul
[1] GVK’nun Geçici 55, 59, 62. maddelerinde beyan dışı bırakılan unsurlarla, GVK’nun 76. maddesinde geçen indirimli orana tabi MSİ’lerin indirim oranına isabet eden kısımlarının ise vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmeyeceği tabiidir.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder